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淺談會計準則對會計制度經(jīng)濟后果的影響
[摘 要] 會計準則具有經(jīng)濟后果。因此，各方利益團體都把其作為博弈的對象。會計準則的經(jīng)濟后果有宏觀與微觀之分，其表現(xiàn) 各異。會計準則的經(jīng)濟后果存在不公平性，在我國會計準則的經(jīng)濟后果具有特殊性。加強對會計準則的經(jīng)濟后果研究，會有利于高質(zhì)量會計準則的制定。要深化會計準則的經(jīng)濟后果的意識，明確我國會計準則制定的方向，有效地改善會計信息的質(zhì)量，進步資本市場的運行效率。為了保證會計準則的公平與有效的執(zhí)行，我國會計準則建設(shè)應該選用公道 的制定模式，采用規(guī)范的準則制定程序，并確立科學的會計準則表現(xiàn)形式。
[關(guān)鍵詞] 會計準則；會計制度；經(jīng)濟后果
會計準則是科學和利益博弈的產(chǎn)物，隨著我國進世和會計環(huán)境的變化，會計準則建設(shè)題目引起了社會各界的廣泛關(guān)注。為了使會計準則的制定兼顧社會公平與效率，公道保護各利益團體，必須加強對我國會計準則經(jīng)濟后果的研究，這對進步我國會計準則的質(zhì)量具有極其重要的意義。
一、會計準則與會計制度的關(guān)系
1.會計準則和會計制度的定義。國內(nèi)外會計界對會計準則看法不一，我國會計理論界提出了一些頗為獨特的會計準則定義，下面先容主要的幾種：
《中國現(xiàn)代會計手冊》中指出，“會計準則是指導會計工作的理論思想方法政策和技術(shù)標準的總稱。會計準則，就其包括的內(nèi)容來說，是一個多層次的概念，既包括會計處理的一般原則，又包括會計處理的方法和程序”。
葛家澍以為：“會計準則是以特定的經(jīng)濟業(yè)務(交易與事項)或特別的報表項目為對象，它具體分析各該業(yè)務或項目的特點，規(guī)定所引用的概念的定義，然后以確認與計量為中心兼顧表露，對圍繞該業(yè)務或項目有可能發(fā)生的各種會計題目做出處理的規(guī)范”。
楊紀琬以為：“我們現(xiàn)在所講的會計準則，一般是指財務會計準則，從這個條件出發(fā)，會計準則的涵義一般定義為：進行會計核算工作的規(guī)矩，處理會計業(yè)務的準繩”。
在國外，一般以為會計準則主要是指財務會計方面的準則，不包括其它方面，但在我國，我們把會計看成是經(jīng)濟治理的重要組成部分，因而會計準則還要考慮會計核算以外的會計工作。
筆者以為：會計準則是以特定的經(jīng)濟業(yè)務或特別的報表項目為對象，考慮該業(yè)務或項目的特點，確定有關(guān)概念的含義，對該業(yè)務或項目有可能發(fā)生的各種確認和計量以及表露題目做出處理的規(guī)范。
2.會計準則和會計制度的辯證關(guān)系。會計準則和會計制度是相輔相成的，即區(qū)別又聯(lián)系的。
首先，它們可統(tǒng)稱會計制度。廣義的會計制度包括會計準則和會計制度，還包括會計法律法規(guī)。其次，它們都是會計標準。會計標準無非是對各會計要素進行確認、計量、記錄和報告的依據(jù)和準繩，只不過有的標準原則一些，有的標準具體一些。但是它們都可以反映各自運用的會計政策。再次，它們都屬于會計法規(guī)。我國的會計準則和會計制度都是由國家財政部分組織制定和發(fā)布實施的，因此它們都是同一層次的部分行政法規(guī)，具有同等的法律效力。但二者又是有區(qū)別的：第一，規(guī)范的目標不同。會計準則規(guī)范的目標主要是解決會計要素如何進行確認和計量的題目，而會計制度規(guī)范的目標主要是解決會計要素如何進行記錄和報告的題目。第二，適用的范圍不同。會計準則適用于股份公司的會計處理，而會計制度適用于所有企業(yè)。第三，規(guī)范的具體內(nèi)容和可操縱性強弱不同。從準則和制度規(guī)定的內(nèi)容來看，準則是對某一類業(yè)務的確認和計量加以規(guī)定，而制度是對某一類企業(yè)或全部企業(yè)的各類業(yè)務的會計處理進行具體規(guī)定。第四，對會計職員的素質(zhì)要求不同。由于可操縱性程度不同，準則要求會計職員具有較高的職業(yè)判定能力，而制度對這方面的要求相對較低。
3.會計準則和會計制度的作用
(1)會計準則的作用。會計準則是會計職員在會計核算和會計監(jiān)視中航標，有利于加強會計工作的同一性；會計準則也是各單位核算財務收支、確定經(jīng)營成果和編制會計報表必須遵守的規(guī)則，會計準則，是各單位的會計報表和經(jīng)營成果的共同核算基礎(chǔ)；會計準則還是檢查和衡量各單位會計工作好壞的標準。
(2)會計制度的作用。會計制度的主要作用是規(guī)范會計行為，保證經(jīng)會計信息的真實、完整，促使會計職員生產(chǎn)和提供可靠、有用的會計信息。會計制度具有多重功能，在會計規(guī)范中具有非常重要的作用。其功能是多方面、多角度、多層面的。還有諸如會計制度在經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整中的功能、在可持續(xù)發(fā)展中的功能、在社會倫理道德中的功能等有待進一步研究。
4.會計準則同會計制度對經(jīng)濟活動的影響
會計準則對經(jīng)濟的影響體現(xiàn)在三個方面：
一是對公司財務報告的接受者如股東和其他投資者的影響。面對不同信息內(nèi)容的財務報告，股東將會做出不同的抉擇。二是對搭便車者的影響。在公司財務報告公然后，那些并不是公司法定財務報告的接受者，可以無代價地取得公司報告信息。三是對報告公司自身的影響。報告公司為了取得市場的正面評價，而選擇使得財務報告更“漂亮”的經(jīng)濟行為。
二、會計準則的經(jīng)濟后果研究的興起及評價
1. 經(jīng)濟后果的興起�！敖�(jīng)濟后果”學說出現(xiàn)在20 世紀60 年代，隨著資本市場不斷發(fā)展，經(jīng)濟后果學說代表了會計思想的真正革命。
會計準則本身含有直接的經(jīng)濟后果。單純從外表形式來看，會計系統(tǒng)所提供的信息，從經(jīng)濟內(nèi)容看，不論憑證、賬簿和報表，作為信息載體，其數(shù)據(jù)都代表不同的經(jīng)濟內(nèi)容。企業(yè)外部各利益關(guān)系人所能取得的經(jīng)濟利益，有相當部分直接受到這些“數(shù)字”的影響。比如：通過財務報表所反映的利潤的高或低，將會直接影響利潤分配。從會計系統(tǒng)來看，協(xié)調(diào)或分配職能的公道履行與否，主要取決于會計準則。
會計準則的經(jīng)濟后果存在于微觀與宏觀兩個層面，微觀層面的經(jīng)濟后果是通過企業(yè)會計政策的選擇與變更實現(xiàn)的，宏觀層面的經(jīng)濟后果則是會計準則直接產(chǎn)生的經(jīng)濟后果。
(1)微觀經(jīng)濟后果。微觀經(jīng)濟后果的直觀表現(xiàn)為會計準則對企業(yè)價值的影響，而這種影響是通過企業(yè)的會計政策實現(xiàn)的。會計政策會對企業(yè)的會計報告產(chǎn)生影響，不同的會計政策會天生不同的會計報告，不同的會計報告又會對相關(guān)利益團體的經(jīng)濟利益產(chǎn)生不同的影響，可能會使一部分人受益，而另一部分人受損。所以會計政策選擇會影響到相關(guān)利益者的經(jīng)濟利益，因而會改變相關(guān)利益團體的決策行為，并使決策結(jié)果產(chǎn)生變化。
(2)宏觀經(jīng)濟后果。宏觀經(jīng)濟后果是會計準則直接產(chǎn)生的，在宏觀層面上對社會本錢與社會效益產(chǎn)生的影響，會計準則的制定與執(zhí)行會相應地增加社會本錢，包括制定和實施準則的機構(gòu)運行本錢以及準則制定者的決策失誤給社會帶來的間接本錢等等。會計準則制定過程政治化.因會計準則的不完備性，產(chǎn)生了剩余控制權(quán)如何安排題目，由于企業(yè)的治理者終極享有了會計上的剩余控制權(quán)，也就相應地增加了剩余控制權(quán)的監(jiān)視本錢。會計準則有利于改善社會福利。會計準則所增加的社會本錢和增加的社會福利，目前仍然是無法判定的，準則的制定無法只依靠本錢——效益衡量，需要在經(jīng)濟之外立足于政治程序予以解決。
2.對經(jīng)濟后果的評價。會計準則具有經(jīng)濟后果，所以不存在即完美又公允的會計準則，很多從理論上看似能夠?qū)е隆罢鎸嵍省北砺兜臅嫓蕜t，往往施行困難。贊成會計準則具有經(jīng)濟后果的研究者們，一般回避提出一套完整的會計準則框架，而只是就事論事，具體討論某一準則的經(jīng)濟后果題目。 制定的準則只能代表制定機構(gòu)的主觀愿看，因此，當新準則影響企業(yè)上市、配股、治理者報酬，或者治理當局的控制權(quán)受到影響時，治理者就會千方百計地鉆準則的漏洞，或采取粉飾、做假等消極行為。嚴重擾亂資本市場的秩序，降低資源配置的效率。
3.政治對會計準則制定過程的影響。由于會計準則具有經(jīng)濟后果，所以會計準則制定者在準則制定過程中會影響到會計信息各利益相關(guān)者的利益分配。會計準則的經(jīng)濟后果使得會計準則不再是一種純粹的技術(shù)規(guī)范，而是各方利益關(guān)系的調(diào)節(jié)器。不同的會計準則勢必天生不同的會計信息，從而決定企業(yè)利益關(guān)系團體的利益分配格式。會計準則的實施會影響信息使用者的決策，導致相關(guān)利益主體之間利益分配格式發(fā)生變化的經(jīng)濟后果。
三、會計準則的經(jīng)濟后果對我國會計準則制定的影響及啟示
1.我國制定會計準則考慮經(jīng)濟后果的利與弊。我國會計準則制定未充分考慮經(jīng)濟后果因素，使得穩(wěn)健公道的具體會計準則難以付諸實施，企業(yè)有了鉆會計準則的可乘之機，意圖表露不實的會計信息。從宏觀講，會影響社會資源的有效配置。因此，我國會計準則制定的過程中對經(jīng)濟后果的考慮實在是有必要的：
(1)假如忽視經(jīng)濟后果，將不能確定需要頒布準則的題目領(lǐng)域。
(2)實證會計理論以為，企業(yè)是由一組契約組成的。由于契約的剛性、不完備性以及契約本錢的客觀存在性，會計準則制定過程中既應考慮到實在施后可能產(chǎn)生的經(jīng)濟后果，也應將生產(chǎn)會計信息的本錢以及會計準則施加給企業(yè)的契約本錢考慮進往，這樣才可以為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動提供良好的保障條件，避免企業(yè)因技術(shù)性違約而造成不必要的損失。
(3)有利于協(xié)調(diào)和均衡各個團體的利益。政府固然同時具有產(chǎn)權(quán)利益主體和會計準則制定者的雙重身份，它在考慮會計準則的經(jīng)濟后果時卻不能一味夸大其自身的利益，它必須通過會計準則協(xié)調(diào)各經(jīng)濟主體的利益，使之達到均衡和總體的效益最佳。
2.會計準則制定過程中存在的題目及對策。隨著我國經(jīng)濟體制改革的深化，會計準則的制定與實施中的博弈將趨向激烈。我國會計準則制定程序還存在一定程度的不足，主要體現(xiàn)在：準則制定過程公然性不足，參與意識差等方面，需加以改進。
針對以上題目，本文提出以下幾點改革建議：
(1)加強會計準則制定機構(gòu)的獨立性。在我國，由于缺乏強大的外部投資者，會計準則的制定不得不依靠于政府部分，其獨立性有待加強。
(2)重視財務報表提供者視角的變化。歐美各國在制定會計準則時，非�？浯鬄橥顿Y者提供正確決策的信息。
(3)增強會計準則制定機構(gòu)的廣泛代表性。為了維護各方利益，在準則制定機構(gòu)中一定要有各方利益的代表，使公有制經(jīng)濟與其他多種所有制經(jīng)濟的利益代表都有權(quán)利參加會計準則的制定過程，但考慮到我國公有制經(jīng)濟在國民經(jīng)濟中占主體地位，應讓公有制經(jīng)濟的利益代表占準則制定機構(gòu)代表名額的較大比重。
(4)加強會計準則制定過程的公然性。對會計準則的制定程序加以改進，力求做到在會計準則制定過程中廣泛征求意見，使各相關(guān)利益團體充分博弈，并充分利用他人知識。在此基礎(chǔ)上制定的會計準則，就有看做到科學性、可理解、可操縱，并減少準則實施過程中的障礙。
(5)加強我國準則制定機構(gòu)與證券監(jiān)管部分的協(xié)調(diào)、合作與交流。上市公司必須對其經(jīng)營情況進行表露，更輕易看到新出臺的會計準則的經(jīng)濟后果對它們的影響。所以我國的會計準則制定機構(gòu)在準則制定過程中應加強與中國證監(jiān)會的合作與交流，吸收中國證監(jiān)會一流的專家參與到準則制定過程中來。
我國會計規(guī)范的改革可以提出遠期目標和近期目標，分兩步走。第一步即近期目標是準則與制度并行，即實現(xiàn)兩種形式的規(guī)范；第二步即遠期目標，遠期目標應采取單一的規(guī)范形式，至于是選擇準則還是制度，等以后由整個國民經(jīng)濟進一步發(fā)展，會計職員整體素質(zhì)的進步來決定。
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