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貫徹“實(shí)質(zhì)重于形式”原則應(yīng)注意的幾個(gè)問(wèn)題
《制度》確立“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，并在會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理中帶有較多的需要根據(jù)經(jīng)驗(yàn)和所掌握的會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)進(jìn)行判斷的規(guī)定，給會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者留下了較大的職業(yè)判斷空間。筆者認(rèn)為，貫徹運(yùn)用這一原則和相應(yīng)的規(guī)定，具體應(yīng)把握以下幾個(gè)方面：一、“實(shí)質(zhì)重于形式”原則貫穿于會(huì)計(jì)核算的全過(guò)程
“實(shí)質(zhì)重于形式”原則通常是上評(píng)判某一具體事項(xiàng)的標(biāo)準(zhǔn)，如稅務(wù)處理、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)等。但《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中的規(guī)定，僅對(duì)會(huì)計(jì)核算而言。“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)”，在這里按經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算是唯一的，按法律形式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算則不是唯一的。
一般認(rèn)為，會(huì)計(jì)核算包括確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告四個(gè)環(huán)節(jié)。在會(huì)計(jì)確認(rèn)環(huán)節(jié)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)判定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)是否應(yīng)在會(huì)計(jì)主體中記錄、何時(shí)記錄以及記在什么科目。例如企業(yè)購(gòu)入非專(zhuān)利技術(shù)以及生產(chǎn)上的秘密訣竅，雖然未經(jīng)公開(kāi)注冊(cè)，在法律上得不到保護(hù)，但在實(shí)質(zhì)上，由于它能給企業(yè)帶來(lái)超過(guò)正常利潤(rùn)的效益，因而在購(gòu)入時(shí)應(yīng)該確認(rèn)為企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)，并進(jìn)行會(huì)計(jì)核算；又如融資租賃，盡管從法律形式上看，融資租賃資產(chǎn)所有權(quán)屬于出租方，但在一項(xiàng)不可取消的融資租賃關(guān)系中，融資租賃資產(chǎn)的大部分風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬已轉(zhuǎn)移給承租方，承租方獲得由于使用該資產(chǎn)而產(chǎn)生的收益，因而應(yīng)視同自有資產(chǎn)在承租方作資本化處理；再如，對(duì)企業(yè)收入的確認(rèn)，不是以其銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)是否收取款項(xiàng)或取得收取款項(xiàng)的權(quán)利等形式來(lái)判定，而應(yīng)以風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬是否已轉(zhuǎn)移、管理和控制權(quán)是否保留、經(jīng)濟(jì)利益是否能流入、收入和成本是否能夠可靠地計(jì)量等實(shí)質(zhì)為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判定。
在會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí)，同樣應(yīng)注重經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而不是其法律或人為形式來(lái)判定以什么標(biāo)準(zhǔn)計(jì)量，記多少金額。如資產(chǎn)減值準(zhǔn)備處理，首先要判斷資產(chǎn)價(jià)值是否可能減值以及減值的程度，若有證據(jù)表明資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值、市價(jià)或可收回金額低于成本，就說(shuō)明資產(chǎn)已經(jīng)受損或減值，為了反映經(jīng)濟(jì)真實(shí)，就應(yīng)計(jì)提準(zhǔn)備作減值處理；長(zhǎng)期股權(quán)投資核算有成本法和權(quán)益法之分，而成本法和權(quán)益法的劃分不僅要看其持股比例，更重要的應(yīng)看其是控制、共同控制、重大還是無(wú)控制、無(wú)共同控制、無(wú)重大影響的實(shí)質(zhì)；再如有的上市公司接受其他企業(yè)委托，實(shí)施對(duì)外股權(quán)投資，按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，是否采用權(quán)益法及合并會(huì)計(jì)報(bào)表，均應(yīng)按其本身實(shí)際投資比例以及對(duì)被投資單位的控制和影響程度加以確定。
在會(huì)計(jì)記錄和報(bào)告時(shí)，除了對(duì)己確認(rèn)、計(jì)量的交易或事項(xiàng)進(jìn)行記錄和報(bào)告以外，對(duì)或有事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理，世界各國(guó)及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，一般在遵循“謹(jǐn)慎性”原則的同時(shí)也都遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”原則進(jìn)行確認(rèn)和披露。如對(duì)很可能發(fā)生且金額可以可靠估計(jì)的訴訟賠償，盡管在資產(chǎn)負(fù)債表日還沒(méi)有實(shí)際支出，但由于其很可能發(fā)生，有一定的內(nèi)在必然性，就要預(yù)先列為負(fù)債和費(fèi)用（或損失），分別計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表和損益表中，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說(shuō)明：對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露，應(yīng)視其關(guān)系的實(shí)質(zhì)，而不僅僅是法律形式。通常情況下，不能由于企業(yè)與其他企業(yè)的日常業(yè)務(wù)往來(lái)，或其相互之間的經(jīng)濟(jì)依賴(lài)，或受某一企業(yè)和部門(mén)的影響而視為關(guān)聯(lián)方，而主要應(yīng)看在企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策中，對(duì)另一方是否有能力直接或間接控制、共同控制或?qū)ζ涫┘又卮笥绊�，有能力者為關(guān)聯(lián)方，無(wú)能力者則為非關(guān)聯(lián)方，如果兩方或多方同受一方控制，則他們之間也存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系；在合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制時(shí)，是否納入合并范圍也應(yīng)看其實(shí)質(zhì)而不僅僅是以比例為標(biāo)準(zhǔn)，這些都是“實(shí)質(zhì)重于形式”原則在會(huì)計(jì)報(bào)告中的具體運(yùn)用。
二、“實(shí)質(zhì)重于形式”原則往往與其他核算原則結(jié)合運(yùn)用，起補(bǔ)充和修正作用
在十三項(xiàng)會(huì)計(jì)原則中，屬于起基礎(chǔ)性作用的是客觀性、相關(guān)性、可比性、一貫性、及時(shí)性、明晰性等原則，屬于確認(rèn)和計(jì)量要求的是權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比、成本、劃分收益性支出與資本性支出等原則，而謹(jǐn)慎性、重要性和實(shí)質(zhì)重于形式原則往往是對(duì)上述原則起補(bǔ)充和修正作用。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中運(yùn)用這些原則對(duì)交易或事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，往往是多項(xiàng)會(huì)計(jì)原則相輔相成作用的結(jié)果，而不應(yīng)該是單一原則發(fā)揮單一作用。例如，在進(jìn)行資產(chǎn)減值處理時(shí)，有些人認(rèn)為它僅僅是謹(jǐn)慎性原則的體現(xiàn)，實(shí)際上它是用實(shí)質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則對(duì)歷史成本原則的修正，以反映真實(shí)的資產(chǎn)價(jià)值和規(guī)避財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。在會(huì)計(jì)政策的選擇或變更時(shí)，同樣也是多種原則作用的結(jié)果。《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則l——會(huì)計(jì)政策的說(shuō)明》中指出；“慎重、實(shí)質(zhì)高于形式和重要性，應(yīng)作為選用會(huì)計(jì)政策的重要考慮”，其目的也是以反映經(jīng)濟(jì)真實(shí)為要。或有事項(xiàng)的處理，則是實(shí)質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎性、重要性、客觀性（充分披露）原則的共同體現(xiàn)。實(shí)質(zhì)重于形式原則要求當(dāng)或有事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)與其法律形式不一致時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而不是根據(jù)法律形式來(lái)處理；謹(jǐn)慎性原則要求充分預(yù)計(jì)可能發(fā)生的費(fèi)用和損失，不可預(yù)計(jì)可能發(fā)生的收益；重要性原則要求對(duì)重要程度不同事項(xiàng)進(jìn)行區(qū)別對(duì)待和處理，一般可由其相對(duì)金額的大小和其發(fā)生概率來(lái)判定其重要程度；客觀性（充分披露）原則要求財(cái)務(wù)報(bào)表要充分披露影響信息使用者決策的信息，不能在報(bào)表內(nèi)作為具體項(xiàng)目確認(rèn)反映的，要在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露。
三、貫徹“實(shí)質(zhì)重于形式”原則有賴(lài)于努力提高人員的職業(yè)判斷能力
生活中需要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的交易或事項(xiàng)是紛繁復(fù)雜的，會(huì)計(jì)、法規(guī)和規(guī)章不可能對(duì)每一交易或事項(xiàng)都作出詳盡的規(guī)定。如在《會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定：“除購(gòu)建固定資產(chǎn)以外，所有籌建期間所發(fā)生的費(fèi)用，先在長(zhǎng)期待攤費(fèi)用中歸集，待企業(yè)開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月起一次計(jì)入開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月的損益”，該規(guī)定明確了開(kāi)辦費(fèi)在籌建期和開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期的處理，但并沒(méi)有明確界定何為籌建期，何為開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期。雖然稅務(wù)上作了解釋?zhuān)骸八^籌建期，是指從企業(yè)被批準(zhǔn)籌建之日起至開(kāi)始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)（包括試生產(chǎn)、試營(yíng)業(yè)）之日的期間，”但似乎也不能解決實(shí)際工作中籌建期和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期明確區(qū)分和正確進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的。有些企業(yè)邊籌建、邊生產(chǎn)，有些企業(yè)籌建結(jié)束后，很長(zhǎng)時(shí)間才正式開(kāi)工生產(chǎn)，以致使企業(yè)主管當(dāng)局、會(huì)計(jì)人員、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、稅務(wù)人員在費(fèi)用攤銷(xiāo)和征稅問(wèn)題上各執(zhí)一詞，答案林林總總，五花八門(mén)。要在會(huì)計(jì)上解決這個(gè)問(wèn)題，必須根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”的會(huì)計(jì)核算原則進(jìn)行專(zhuān)業(yè)判斷，看企業(yè)是否確實(shí)已達(dá)到可生產(chǎn)或可經(jīng)營(yíng)狀態(tài)并實(shí)際已開(kāi)始生產(chǎn)或經(jīng)營(yíng)，作出正確合理地處理。而實(shí)際工作中會(huì)計(jì)人員的這種職業(yè)判斷能力并不盡如人意，“財(cái)政決定財(cái)務(wù)，財(cái)務(wù)決定會(huì)計(jì)”的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)核算模式的仍然存在，會(huì)計(jì)人員按圖索驥，對(duì)財(cái)務(wù)制度仍然存在著很強(qiáng)的依賴(lài)性。
筆者認(rèn)為，要改變這種局面首先必須努力轉(zhuǎn)變會(huì)計(jì)核算觀念。明確會(huì)計(jì)信息的服務(wù)對(duì)象，把主要為計(jì)劃、為政府服務(wù)真正轉(zhuǎn)向主要為投資人、債權(quán)人、宏觀管理和內(nèi)部管理決策服務(wù)，將“探求真象和反映真象作為會(huì)計(jì)職能的重要部分，而會(huì)計(jì)師的基本責(zé)任是要證明，為事實(shí)真家付出審慎的努力�！钡诙�，應(yīng)注意經(jīng)驗(yàn)的不斷積累�！皩�(shí)質(zhì)重于形式”原則的關(guān)鍵是要把握實(shí)質(zhì)，而在實(shí)際工作中，往往是形式掩蓋了實(shí)質(zhì)。要在紛繁復(fù)雜的形式、現(xiàn)象中，去偽存真，去粗取精地把握實(shí)質(zhì)，除了掌握和領(lǐng)會(huì)“實(shí)質(zhì)重于形式”等原則精神外，更重要的是經(jīng)驗(yàn)的積累。作為會(huì)計(jì)人員除了掌握會(huì)計(jì)、會(huì)計(jì)基本知識(shí)和基本方法以外，更多地是要熟悉所在單位、所在行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)流程、工藝、物資供應(yīng)、產(chǎn)品銷(xiāo)路以及因高新技術(shù)帶來(lái)的新情況，了解國(guó)際上相應(yīng)的新動(dòng)態(tài)，努力提高自身的職業(yè)判斷能力。第三，應(yīng)注重專(zhuān)業(yè)知識(shí)的更新。會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)知識(shí)更新主要通過(guò)自學(xué)和培訓(xùn)兩條渠道實(shí)現(xiàn)�！白詫W(xué)”強(qiáng)調(diào)的是自覺(jué)地學(xué)，通過(guò)職稱(chēng)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試或到學(xué)校進(jìn)修都是自覺(jué)獲取新知識(shí)的途徑，同時(shí)，對(duì)指定刊物發(fā)布的新法律、法規(guī)和規(guī)章應(yīng)不斷跟蹤，不能僅依靠下發(fā)紅頭文件再來(lái)學(xué)習(xí)�！芭嘤�(xùn)”，是指參加各級(jí)財(cái)政部門(mén)組織的會(huì)計(jì)人員后續(xù)培訓(xùn)。，有些地方搞后續(xù)教育往往是流于形式，時(shí)間短，多，無(wú)考核、效果差。會(huì)計(jì)人員參加學(xué)習(xí)往往是為了獲得后續(xù)教育的簽章，保留其會(huì)計(jì)從業(yè)資格，而沒(méi)有真正達(dá)到知識(shí)更新的要求。雖然會(huì)計(jì)核算經(jīng)過(guò)了“兩則兩制”、“具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和股份有限公司制度”以及現(xiàn)在的“企業(yè)會(huì)計(jì)制度”等一系列變革，當(dāng)?shù)刂鞴茇?cái)政部門(mén)也進(jìn)行了多次后續(xù)教育培訓(xùn)，但有較大部分會(huì)計(jì)人員至今仍停留在1993年水平甚至還不能自如。這有待于主管財(cái)政部門(mén)和會(huì)計(jì)人員共同努力，使會(huì)計(jì)人員后續(xù)教育更有針對(duì)性、實(shí)效性，在教學(xué)中也堅(jiān)決貫徹“實(shí)質(zhì)重于形式”原則。
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