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辨析會計政策變更和會計估計變更
一、研究背景《企業(yè)會計準則--------會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》及其指南自頒布與實施以來，在規(guī)范我國企業(yè)會計行為，增強會計信息的可比性和一貫性，提高會計信息的質(zhì)量等方面，發(fā)揮了重要的指導作用。但準則沒有明確設定區(qū)分會計政策變更和會計估計變更的判斷標準，使得該準則及其指南無法充分發(fā)揮其服務實踐和理論研究的價值，從而損害了會計報表的可比性和一貫性。
二、概念
�。ㄒ唬�、會計政策與會計政策變更
各國、各地區(qū)、各會計團體對“會計政策”的定義都不盡相同，有的從會計核算的角度出發(fā)強調(diào)會計政策的內(nèi)容，如我國會計準則將會計政策定義為“會計核算時所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會計處理方法”，并同時強調(diào)“具體原則和具體會計處理方法，也是指導企業(yè)進行會計核算的基礎”；有的從對會計報表的編報角度定義會計政策，既會計政策是為編制和呈報會計報表服務的，如國際會計準則委員會（IASC）發(fā)布的第8號《當期凈損益、重大差錯和會計政策變更》有關會計政策的描述“會計政策是企業(yè)在編報財務報表時所采用的特定原則、基礎、慣例、規(guī)則和做法”。
“會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。”
既然會計政策是指導企業(yè)進行會計核算的基礎，是為編制和呈報會計報表服務的，會計政策的選用必然會影響會計報表項目的確認和計量。會計政策的變更也必然會導致會計報表項目的確認和計量的變更。
�。ǘ嫻烙嬇c會計估計變更
“會計估計，指企業(yè)對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷�！� “由于企業(yè)經(jīng)營活動中內(nèi)在不確定因素的影響，某些會計報表項目不能精確地計量，而只能估計。如果賴以進行估計的基礎發(fā)生了變化，或者由于取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗以及后來的發(fā)展變化，可能需要對會計估計進行修訂�！�
可見，會計估計是對企業(yè)會計核算過程中不確定的交易或事項基于估計而進行的量化，而會計估計變更則是基于更先進的信息和技術對這種量化的精確度的進一步修訂。無論是會計估計還是會計估計的變更都只會影響到會計報表項目的計量層次。
三、會計政策和會計估計對會計報表項目確認和計量的影響
�。ㄒ唬�、會計政策對會計報表項目確認的影響
會計確認（Recognition）這一概念有廣義和狹義之分，廣義的確認是指“將某一項目，作為一項資產(chǎn)、負債、所有者權益、營業(yè)收入、費用或其他要素正式地列入財務報表的過程。一個已被確認了的項目，要同時用文字或數(shù)字加以描述，其金額包括在報表總計之中”。這一定義實際上是會計報表項目的完整的反映過程，包括了會計記錄、計量和在財務報告上的報告三個過程。狹義的會計確認，如葛家澍教授指出，“確認是財務會計的一個重要程序。它是指交易、事項或情況中的一個項目應否和應在何時和如何當作一項要素加以記錄和計入報表內(nèi)容與合計的過程�！痹谶@里，會計確認只需要解決應否(經(jīng)濟業(yè)務是否應該進入會計系統(tǒng))、如何（記錄為什么會計要素）、何時（何時確認經(jīng)濟業(yè)務對會計要素的影響）三方面的問題，剔除了廣義確認中的計量問題。
會計政策是會計核算的基礎，在既定的會計政策下，確認既包括項目的初始確認，又包括確認該項目后發(fā)生的確認變動，或其消失，既定會計政策所確定的確認三要素是不會發(fā)生變動的，除非會計政策變更導致了確認三要素的變動。
（二）、會計政策和會計估計對會計報表項目計量的影響
“計量(Measurement)是指為了在資產(chǎn)負債表和損益表中確認和計列有關會計報表的要素而確定其貨幣金額的過程。”
1、會計計量的另一可能的過程----會計估計
國內(nèi)外會計界學者對于會計計量的構成要素有很多不同的觀點和表述，包括二要素論、三要素論、及五要素論。其中五要素論有一定的綜合性，認為會計計量要素包括計量尺度、計量單位、計量模式、空間坐標和時間坐標。會計計量的尺度是指充當價值尺度的貨幣，如人民幣。會計計量的單位是指貨幣的量度單位，包括名義貨幣單位和購買力貨幣單位。會計計量模式是指特定的計量屬性與計量單位的組合，其中，會計計量的屬性是指會計計量對象的計量屬性，包括五種-----歷史成本、現(xiàn)時成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值、凈現(xiàn)值。會計計量的空間坐標是指會計實體。會計計量的時間坐標是指會計分期。
會計計量構成要素理論的孰是孰非本文不作評論，事實上既便是確定了上述所有的要素，某些會計報表項目的貨幣金額依然無法確定，會計計量過程依然無法完成。例如一個適用我國會計準則的特定企業(yè)在計量其年度會計報表中的應收賬款項目時，上述要素中的四要素----計量尺度（名義貨幣）、計量單位（記賬本位幣，一般為人民幣）、空間坐標（特定企業(yè)）、會計分期（會計年度）一般是既定的，企業(yè)可以通過選擇直接核銷法和備抵法來確定會計屬性（歷史成本或可變現(xiàn)凈值）和計量模式（歷史成本/名義貨幣；可變現(xiàn)凈值/名義貨幣），但如果缺乏一個估計的壞賬準備計提率，資產(chǎn)負債表中應收賬款的凈值依然是無法確定的。同樣的狀況廣泛存在于資產(chǎn)的計量中，如歷史成本---攤余價值固定資產(chǎn)計量屬性下對固定資產(chǎn)受益期、凈殘值率、損耗模式的估計，成本與市價孰低法下對市價的估計。這說明會計構成要素理論還不能涵蓋整個會計計量過程，會計計量中必然還存在一個可能的過程，以便于會計人員在既定的計量屬性、計量尺度、計量單位、空間坐標和會計分期下，對不確定的經(jīng)濟事項對會計報表的影響予以估計及量化，并最終在會計報表中報送一個確定的貨幣金額。這一可能的過程就是會計估計。稱之為可能的過程是因為并非所有的會計報表項目都涉及到不確定事項，如果會計報表項目能夠準確計量，這一過程就不是必需的。
2、會計估計的本質(zhì)----不確定會計事項基于計量估計的對會計報表影響的跨期分配
會計估計的產(chǎn)生源于會計分期。 “企業(yè)為了定期、及時提供對決策有用的會計信息，就必須將企業(yè)延續(xù)不斷的營業(yè)活動人為地劃分為各個階段，如年度、季度、月份，并在權責發(fā)生制的基礎上對企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果進行定期確認和計量。在確認和計量的過程中，應當記入的交易或事項涉及未來，而未來的結果在當前又難以準確確定時，就要求企業(yè)會計人員根據(jù)最近可利用的信息進行估計�！币虼藭嫻烙嫷谋举|(zhì)是基于會計分期、權責發(fā)生制和配比原則，對不確定經(jīng)濟事項在其影響的會計期間內(nèi)對會計報表影響的跨期分配，并為每一個會計期間確定一個具體的會計報表數(shù)據(jù)。這類跨期分配不會涉及到對會計確認三要素及會計計量要素的重新選擇，只會影響到各期會計報表項目金額的最終確定。
綜上所述，會計政策確定會計報表項目的確認和計量中的構成要素，會計政策本身并不能解決報表項目計量中涉及的不確定事項的計量問題。會計估計是對報表項目計量中不確定事項在涉及的會計期間之間進行量化的過程，可靠的會計估計是會計要素確認的前提條件之一。
四、會計政策變更與會計估計變更的辨別方法
1、辨別方法
如果一項會計變更只影響到會計報表項目計量層次中的跨期分配，則為會計估計變更，如一項會計變更同時涉及了會計報表項目確認三要素和計量層次中的構成要素則為會計政策變更。
2、舉例
�。�1）固定資產(chǎn)折舊方法從平均年限法變更為加速折舊法。會計確認三要素和會計計量構成要素不變，固定資產(chǎn)成本的分配從每年平均變更為前期多后期少，會計估計變更。
�。�2） 其他應收款壞賬損失核算方法從直接轉銷法變更為備抵法。壞賬損失確認為費用的時期從壞賬發(fā)生期變更為其他應收款產(chǎn)生期，會計政策變更。
�。�3）短期投資跌價準備計提從單項計提法總體計提法。因總體中單項投資升值與貶值的抵補，某些單項投資從成本與市價孰低法計價變更為以歷史成本計價，會計政策變更。
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