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無形資產(chǎn)會計處理與稅務(wù)處理差異淺析
以下是一篇關(guān)于無形資產(chǎn)會計處理與稅務(wù)處理差異淺析的畢業(yè)論文，歡迎瀏覽！
摘 要：隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的建立與完善，高新技術(shù)的廣泛應(yīng)用，信息、智力資源在生活中有著舉足輕重的地位。而無形資產(chǎn)正是作為企業(yè)的一項重要資源，隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，對經(jīng)濟(jì)進(jìn)步的促進(jìn)作用也日益突出，越來越受到人們的普遍關(guān)注。無形資產(chǎn)的稅會處理存在的差異也日益受到人們的重視，本文以無形資產(chǎn)為基點，從企業(yè)所得稅法與企業(yè)會計準(zhǔn)則兩個角度闡述了無形資產(chǎn)的稅會差異與協(xié)調(diào)分析。
關(guān)鍵字：無形資產(chǎn);企業(yè)會計準(zhǔn)則;企業(yè)所得稅法;差異;協(xié)調(diào)
一、引言
隨著知識經(jīng)濟(jì)時代的來臨，無形資產(chǎn)信息已經(jīng)成為企業(yè)競爭力的關(guān)鍵因素。 從世界500強(qiáng)企業(yè)來看，擁有無形資產(chǎn)是這些企業(yè)利潤的主要來源，企業(yè)專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)可以在市場上進(jìn)行有償轉(zhuǎn)讓、拍賣等交易活動，正是因為有這一利器，才使得他們才能在市場上處于壟斷地位并獲取超額利潤。根據(jù)對世界500強(qiáng)企業(yè)長期跟蹤表明1982年無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造貢獻(xiàn)率為38%，1992年增長到62%。2008年已達(dá)82%。由此可見，無形資產(chǎn)已經(jīng)成為一個企業(yè)不可或缺的一部分，而如何正確的對無形資產(chǎn)進(jìn)行處理更是一個企業(yè)取得成功的重要因素。
二、稅會處理中無形資產(chǎn)概念的差異
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)第三條規(guī)定：無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。無形資產(chǎn)通常具有以下特征: 不具有實物形態(tài); 具有可辨認(rèn)性; 屬于非貨幣性資產(chǎn)。無形資產(chǎn)主要包括：專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地使用權(quán)等；
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十五條規(guī)定：無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人， 或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。主要包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)等。
由此可見，企業(yè)會計準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法的關(guān)于無形資產(chǎn)概念存在的差異如下：
（一）商譽(yù)
企業(yè)會計準(zhǔn)則中的無形資產(chǎn)不包括商譽(yù)（外購商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)），但企業(yè)所得稅法中的無形資產(chǎn)則包括了商譽(yù)。企業(yè)會計準(zhǔn)則將商譽(yù)作為獨立于無形資產(chǎn)的單獨一類資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告， 而企業(yè)所得稅法則將商譽(yù)作為無形資產(chǎn)的一部分進(jìn)行處理。
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》中的第十三條規(guī)定：購買方在購買日應(yīng)當(dāng)對合并成本進(jìn)行分配，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。該商譽(yù)是由于企業(yè)合并產(chǎn)生，代表的是合并中取得的由于不符合確認(rèn)條件未予確認(rèn)的資產(chǎn)以及被購買方有關(guān)資產(chǎn)產(chǎn)生的協(xié)同效應(yīng)或合并盈利能力。因為商譽(yù)的存在無法與企業(yè)自身分離，所以不具有可辨認(rèn)性。因此，不符合無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)定義，不屬于企業(yè)會計準(zhǔn)則中的無形資產(chǎn)。但在所得稅法中明確規(guī)定企業(yè)所得稅法無形資產(chǎn)的范圍包括商譽(yù)（自創(chuàng)商譽(yù)和外購商譽(yù)）。
（二）土地使用權(quán)
企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定， 如果企業(yè)取得的土地使用權(quán)，應(yīng)該將該土地使用權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，但如果改變土地使用權(quán)用途，將土地使用權(quán)用于賺取租金或者資本增值的，應(yīng)將其作為投資性房地產(chǎn)處理。根據(jù)《會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》第三條規(guī)定，該準(zhǔn)則規(guī)范中的投資性房地產(chǎn)應(yīng)符合下列條件：（1）已出租的土地使用權(quán)；（2）持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。
企業(yè)所得稅法中并沒有將土地使用權(quán)區(qū)分為無形資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)，在企業(yè)所得稅法第六十五條規(guī)定中關(guān)于無形資產(chǎn)范圍中的土地使用權(quán)并未明確指出將土地使用權(quán)出租不屬于無形資產(chǎn)。即企業(yè)所得稅法中企業(yè)取得的土地使用權(quán)不論是自用還是出租或持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓一律屬于無形資產(chǎn)規(guī)定的內(nèi)容，按照無形資產(chǎn)進(jìn)行核算。
三、稅會處理中無形資產(chǎn)初始計量的差異
在會計上，無形資產(chǎn)通常是按實際成本計量，即以取得無形資產(chǎn)并使其達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)而發(fā)生的全部支出作為無形資產(chǎn)的成本。在稅法上，無形資產(chǎn)按取得時的實際支出作為計稅基礎(chǔ)。由于企業(yè)取得無形資產(chǎn)的主要方式不同，也就產(chǎn)生了相應(yīng)的稅會差異。
（一）外購無形資產(chǎn)初始計量的會計與稅法處理差異
企業(yè)會計準(zhǔn)則中，外購無形資的成本包括購買價款、相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。其中，直接歸屬于該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出，是指使無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的專業(yè)服務(wù)費用、檢測無形資產(chǎn)是否能正常發(fā)揮作用的費用等。購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付， 實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的， 無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額， 除按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)在信用期間內(nèi)采用實際利率法進(jìn)行攤銷，計入當(dāng)期損益。
企業(yè)所得稅法規(guī)定，外購的無形資產(chǎn)的成本，按購買價款、支付的相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出作為計稅基礎(chǔ)。
企業(yè)所得稅法對外購的無形資產(chǎn)以歷史成本計價，不考慮資金的時間價值因素，不需要區(qū)分是否具有融資性質(zhì)，均以購買價款和支付的相關(guān)稅費作為計稅基礎(chǔ)。而企業(yè)會計準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)要區(qū)分是一般購進(jìn)還是具有融資性質(zhì)的購進(jìn)。
在物價變動的情況下，采用歷史成本計價不可能反映企業(yè)的實際情況，必然導(dǎo)致企業(yè)損益、稅金和分配的不實，比如在通貨膨脹下采用歷史成本計價核算無形資產(chǎn)，就會使無形資產(chǎn)攤銷偏低，使企業(yè)產(chǎn)生虛盈實虧，超前分配。以歷史成本計價的主要缺陷有：
1.忽視了“軟資產(chǎn)”的價值。“軟資產(chǎn)”是指沒有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)，主要是無形資產(chǎn)。無形資產(chǎn)的特征在于能夠為企業(yè)帶來未來超額經(jīng)濟(jì)利益，若按歷史成本計價，往往會低估無形資產(chǎn)的實際經(jīng)濟(jì)價值，甚至被排除于企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表之外。
2.不能提供投資者決策所需的相關(guān)會計信息。在知識經(jīng)濟(jì)條件下，市場瞬息萬變，風(fēng)險和收益都呈極大化趨勢，投資者迫切希望會計信息能直接用于決策，以求得盈利多、損失少。在決策中投資者所關(guān)心的是他們投人資產(chǎn)價值的實際變化，關(guān)注的是企業(yè)未來的盈利水平和發(fā)展前景，而將歷史性會計信息用于決策時，往往有“時過境遷”之感。
3.歷史成本計價模式的相對優(yōu)勢在降低。傳統(tǒng)會計認(rèn)為歷史成本客觀、可驗證、易取得，而現(xiàn)時成本、重置成本等其他計量屬性主觀性較大，可信度不高，并且編報成本較高。在知識經(jīng)濟(jì)時代，隨著互聯(lián)網(wǎng)的運用和信息共享，企業(yè)獲取資產(chǎn)現(xiàn)時成本、重置成本資料的來源增多，成本下降，可信度和及時性也大為增強(qiáng)，歷史成本計價模式的相對優(yōu)勢在降低。
4.歷史成本計價模式不能適應(yīng)動態(tài)經(jīng)濟(jì)環(huán)境。歷史成本原則的假設(shè)前提已不存在，所以堅持歷史成本計價也失去了意義。但并不是說在知識經(jīng)濟(jì)時代就應(yīng)放棄歷史成本計價，因此在未來會計中采取多重計量手段是科學(xué)而現(xiàn)實的選擇。
（二）自行開發(fā)無形資產(chǎn)初始計量的會計與稅法處理差異
企業(yè)會計準(zhǔn)則中，企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，其成本包括自滿足無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定后至達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額，但對以前期間已費用化的支出不再調(diào)整。
企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，按開發(fā)過程中符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的實際支出作為計稅基礎(chǔ)；但企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的費用已歸入研究開發(fā)費中在稅前扣除或加計扣除的，其計稅基礎(chǔ)為零。
由此可知，企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的會計成本和計稅基礎(chǔ)是一致的，但是，會計上對于企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出， 要求區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。企業(yè)研究階段的支出， 應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。開發(fā)階段的支出， 滿足相關(guān)條件的， 才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。而企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)費可以稅前扣除，即企業(yè)在開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用， 在計算應(yīng)納稅所得額時可實行150%的加計扣除。因此，在計算所得稅時，是按照無形資產(chǎn)會計成本的150%作為計稅基礎(chǔ)。所以，企業(yè)平時進(jìn)行賬務(wù)處理時，應(yīng)按企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行，年末進(jìn)行企業(yè)所得稅申報時再做納稅調(diào)整。
（三）非貨幣性資產(chǎn)交換換入無形資產(chǎn)初始計量的會計與稅法處理差異
企業(yè)會計準(zhǔn)則中，當(dāng)企業(yè)利用無形資產(chǎn)進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換時，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》。該準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量時，企業(yè)換入的資產(chǎn)應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價值加上相關(guān)稅費入賬，換出資產(chǎn)公允價值與原賬面價值差額確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益。非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)的，按換出資產(chǎn)的賬面價值和相關(guān)稅費入賬，不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損益。
企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)通過非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的無形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)。
可見，在對非貨幣性資產(chǎn)交換換入的無形資產(chǎn)的計價中，稅法一律以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅依據(jù)，而會計上則區(qū)分兩種不同的情況：以公允價值或賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，確定換入無形資產(chǎn)的入賬價值。對于由投資者投入的以債務(wù)重組方式取得的無形資產(chǎn)初始計量，會計上和稅法上確定成本的方法是一致的。
四、 稅會處理中無形資產(chǎn)后續(xù)計量的差異
（一）無形資產(chǎn)攤銷的會計處理與稅務(wù)處理差異
無形資產(chǎn)攤銷稅會差異主要包括無形資產(chǎn)使用壽命、攤銷方法、攤銷年限、攤銷金額的差異。
1.無形資產(chǎn)攤銷項目的差異
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號—— 無形資產(chǎn)》第十七條規(guī)定：使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)合理攤銷�！稛o形資產(chǎn)準(zhǔn)則》第十九條規(guī)定：使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。即對于無形資產(chǎn)的使用壽命，企業(yè)應(yīng)于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命。使用壽命有限的無形資產(chǎn)需要攤銷，會計上對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不予攤銷。
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十二條規(guī)定：在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的無形資產(chǎn)攤銷費用，準(zhǔn)予扣除。即企業(yè)取得的無形資產(chǎn)， 允許在一定期限內(nèi)攤銷， 稅法上不區(qū)分使用壽命有限的無形資產(chǎn)與使用壽命不確定的無形資產(chǎn)， 所有無形資產(chǎn)成本均允許在一定期間內(nèi)攤銷并稅前扣除。但同時，企業(yè)所得稅法耶規(guī)定，下列無形資產(chǎn)不得計算攤銷費用扣除：（1）自行開發(fā)的支出已在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的無形資產(chǎn)；（2）自創(chuàng)商譽(yù)；（3）與經(jīng)營活動無關(guān)的無形資產(chǎn)；（4）其他不得計算攤銷費用扣除的無形資產(chǎn)。對于外購商譽(yù)，《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十七條規(guī)定：外購商譽(yù)的支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時，準(zhǔn)予扣除。根據(jù)此規(guī)定可以理解為，外購商譽(yù)實際上也是不需計算攤銷扣除的。
2.無形資產(chǎn)攤銷基數(shù)的差異
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》第十八條規(guī)定：無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額為其成本扣除預(yù)計殘值后的金額，使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零，但下列情況除外，（1）有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買該無形資產(chǎn)；（2）可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存在。已計提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)，還應(yīng)扣除已計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的累計金額。企業(yè)接受投資或因合并、分立等改組中接受的無形資產(chǎn)，要求按公允價值攤銷。
企業(yè)所得稅法規(guī)定，無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以其計稅基礎(chǔ)作為可攤銷的金額，對已計提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。
可見，會計準(zhǔn)則對于無形資產(chǎn)攤銷的協(xié)調(diào)是通過所得稅準(zhǔn)則處理的。兩者之間的關(guān)系為：
無形資產(chǎn)的賬面價值=無形資產(chǎn)初始計量金額-累計攤銷-無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=無形資產(chǎn)初始計稅基礎(chǔ)-已稅前扣除的累計攤銷額
由于會計與稅法在無形資產(chǎn)使用壽命、攤銷方法、攤銷項目、攤銷年限等方面存在差異，從而使得無形資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同，其中，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》第七條規(guī)定：暫時性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額；按照暫時性差異對未來期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。所得稅準(zhǔn)則第十條規(guī)定：存在應(yīng)納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。
稅法對于無形資產(chǎn)攤銷的協(xié)調(diào)是通過對應(yīng)納稅所得額的調(diào)整實現(xiàn)的。當(dāng)本期會計攤銷額大于稅法攤銷額時，應(yīng)以其差額調(diào)增應(yīng)納稅所得額。當(dāng)本期會計攤銷額小于稅法攤銷額時，應(yīng)以其差額調(diào)減應(yīng)納稅所得額。
3.無形資產(chǎn)攤銷方法的差異
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》第十七條規(guī)定：企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。即會計上對使用壽命有限的無形資產(chǎn)， 選擇的攤銷方法包括直線法、生產(chǎn)總量法等，無形資產(chǎn)攤銷方法的選擇應(yīng)與該項無形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益相對應(yīng)。
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十七條規(guī)定：無形資產(chǎn)按照直線法計算的攤銷費用，準(zhǔn)予扣除。即企業(yè)所得稅法規(guī)定， 無形資產(chǎn)攤銷的方法只能是直線法， 按照直線法計算攤銷的費用準(zhǔn)予扣除，按照其他方法計算的攤銷費用， 要進(jìn)行納稅調(diào)整。
4.無形資產(chǎn)攤銷年限的差異
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》第十七條規(guī)定：使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)合理攤銷。企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時止。會計上未規(guī)定無形資產(chǎn)的最低攤銷年度，企業(yè)應(yīng)根據(jù)具體情況， 合理確定無形資產(chǎn)使用壽命。
《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十七條規(guī)定：無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。作為投資或者受讓的無形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷。同時財稅（2008）001號規(guī)定，企事業(yè)單位購進(jìn)軟件，凡符合固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的，可以按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，其折舊或攤銷年限可以適當(dāng)縮短，最短可為兩年。對于商譽(yù)的處理，企業(yè)所得稅法也做了相關(guān)的規(guī)定，即外購商譽(yù)的支出， 在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時， 準(zhǔn)予扣除。無形資產(chǎn)攤銷方法和期限一經(jīng)確定， 不得隨意變更。
（二）無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計處理與稅法處理差異
在會計上，企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計期末判斷其是否存在發(fā)生減值的跡象。存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額，計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)不需攤銷，如果期末重新復(fù)核后仍不確定的， 則應(yīng)當(dāng)在每個會計期間進(jìn)行減值測試，從而判斷計提相應(yīng)減值準(zhǔn)備�！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》第十五條規(guī)定：可收回金額的計量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則第十七條規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。
在稅法上，《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十六條規(guī)定：企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。即企業(yè)對按照會計規(guī)定計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在形成實質(zhì)性損失前, 不允許在稅前扣除, 但其賬面價值會因資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取而下降, 從而造成無形資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提會使得無形資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。因此，計提減值準(zhǔn)備時會計上應(yīng)該確認(rèn)一項遞延所得稅資產(chǎn)，并同時確認(rèn)一項所得稅收益。稅法應(yīng)將會計當(dāng)期計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
企業(yè)會計準(zhǔn)則容許企業(yè)對無形資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備, 而企業(yè)所得稅法不容許。這樣, 企業(yè)在對無形資產(chǎn)進(jìn)行會計處理時, 應(yīng)按扣除減值準(zhǔn)備后的價值計算無形資產(chǎn)的每期攤銷額, 如無形資產(chǎn)的價值得到恢復(fù), 則企業(yè)又應(yīng)重新計算無形資產(chǎn)每期攤銷額; 而稅法因為不容許對無形資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備, 因此企業(yè)在進(jìn)行納稅處理時, 對特定無形資產(chǎn)計算每期待攤銷額是一致的。
（三）無形資產(chǎn)處置的會計處理與稅法處理差異
企業(yè)處置無形資產(chǎn)的方式包括：對無形資產(chǎn)的所有權(quán)和使用權(quán)予以轉(zhuǎn)讓（即出售和出租），投資、捐贈等。
無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓有兩種方式: 一是轉(zhuǎn)讓使用權(quán), 二是轉(zhuǎn)讓所有權(quán)。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，如果只轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的使用權(quán), 即出租，按轉(zhuǎn)讓額借記“銀行存款”等科目; 按轉(zhuǎn)讓額計算的應(yīng)繳營業(yè)稅貸記“應(yīng)交稅費( 應(yīng)交營業(yè)稅) ”科目, 其差額貸記“營業(yè)外收入”科目。轉(zhuǎn)讓所有權(quán)時, 則企業(yè)出售無形資產(chǎn), 在會計上應(yīng)當(dāng)將取得的價款與該無形資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。如果無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益, 應(yīng)將該無形資產(chǎn)的賬面價值予以轉(zhuǎn)銷。出售和轉(zhuǎn)銷的無形資產(chǎn),已計提的減值準(zhǔn)備也應(yīng)轉(zhuǎn)銷。企業(yè)所得稅法規(guī)定, 企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn), 應(yīng)確認(rèn)為轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入, 在計算應(yīng)納稅所得額時, 扣除該項資產(chǎn)的凈值和轉(zhuǎn)讓費用。企業(yè)無形資產(chǎn)對外投資、債務(wù)重組、分配股利和捐贈等, 都要視同銷售。企業(yè)的無形資產(chǎn)有確鑿證據(jù)表明已形成財產(chǎn)損失時, 應(yīng)扣除變價收入、可收回金額及保險賠款后, 再確認(rèn)發(fā)生的財產(chǎn)損失。如果是以無形資產(chǎn)交換其他非貨幣性資產(chǎn), 印花稅要按購銷兩份合同金額計繳。無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方除了按轉(zhuǎn)讓金額計繳營業(yè)稅, 作為換回的貨物, 其入賬金額中可能含有消費稅, 并視增值稅納稅人身份及是存貨還是固定資產(chǎn), 在價外或價內(nèi)反映增值稅額。對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入, 在扣除無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生的相關(guān)稅費及被轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)時的無形資產(chǎn)賬面凈值后, 要計算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓之前, 應(yīng)充分考慮不同轉(zhuǎn)讓方式的企業(yè)稅負(fù), 以求整體稅負(fù)最輕、轉(zhuǎn)讓凈收益最大。
對于以無形資產(chǎn)進(jìn)行投資，《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定: 納稅人對外投資的成本不得折舊或攤銷, 也不得作為投資當(dāng)期費用直接扣除, 但可以在轉(zhuǎn)讓、處置有關(guān)投資資產(chǎn)時, 從取得的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入中減除, 據(jù)以計算轉(zhuǎn)讓所得或損失。因此, 企業(yè)以無形資產(chǎn)對外投資, 由無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為長期投資后, 在投資期間不得對該項無形資產(chǎn)進(jìn)行價值攤銷。如果企業(yè)以未入賬的無形資產(chǎn)對外投資, 應(yīng)先確認(rèn)為一項無形資產(chǎn)后, 再按上述要求進(jìn)行相應(yīng)的會計處理。這里有兩種情況:因當(dāng)初的研究開發(fā)費用已計入當(dāng)期損益, 沒有作為一項無形資產(chǎn)予以確認(rèn), 現(xiàn)在要將其作為一項無形資產(chǎn)對外投資,企業(yè)先要確認(rèn)其入賬價值, 然后按確認(rèn)價值借記“無形資產(chǎn)”科目, 貸記“管理費用”科目。以當(dāng)初按劃撥方式取得的土地使用權(quán)對外投資, 按國家有關(guān)規(guī)定, 企業(yè)應(yīng)先補(bǔ)交土地出讓金, 然后按實際支付額入賬,基本就不會存在納稅籌劃問題。
將無形資產(chǎn)捐贈時，在會計核算中, 企業(yè)捐贈無形資產(chǎn), 應(yīng)該借記“營業(yè)外支出( 捐贈支出) ”科目, 貸記“無形資產(chǎn)”科目; 如果被捐無形資產(chǎn)已提減值準(zhǔn)備, 還應(yīng)借記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目, 將差額借記“營業(yè)外支出”科目。企業(yè)所得稅法規(guī)定, 企業(yè)如果捐贈貨物, 應(yīng)視同銷售, 需要繳納增值稅,若屬于消費稅的納稅范圍, 還需要繳納消費稅; 如果捐贈的是不動產(chǎn), 還要繳納營業(yè)稅。由于捐贈無形資產(chǎn)不屬于有償轉(zhuǎn)讓, 所以不繳納營業(yè)稅。如果捐贈無形資產(chǎn)符合公益、救濟(jì)性捐贈的條件, 按企業(yè)所得稅法規(guī)定, 可在稅前扣除; 如果不符合公益、救濟(jì)性捐贈的條件, 而是非公益、救濟(jì)性捐贈, 則在年終所得稅匯算時, 作永久性差異的納稅調(diào)整。
五、結(jié)束語
無形資產(chǎn)作為企業(yè)資產(chǎn)中一項重要的資產(chǎn)，在核算范圍上確認(rèn)條件上，會計處理從謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，而稅務(wù)處理從有利于征稅的角度出發(fā)，二者有明顯的區(qū)別；在初始計量的確認(rèn)條件上，兩者的計量基礎(chǔ)和利息攤銷方面也不同；對于自行研發(fā)的無形資產(chǎn)企業(yè)所得稅規(guī)定了可以加計扣除和超額攤銷，目的是鼓勵企業(yè)進(jìn)行自主研發(fā)。在攤銷方面企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定只有對使用壽命確定的無形資產(chǎn)才進(jìn)行攤銷，而對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不進(jìn)行攤銷，并且在每個會計期末都要進(jìn)行減值測試，而企業(yè)所得稅法規(guī)定無論是使用壽命有限的無形資產(chǎn)還是使用壽命不確定的無形資產(chǎn)均采用直線法攤銷，對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年；另外無形資產(chǎn)在期末計量時，會計要計提減值準(zhǔn)備，稅法是不認(rèn)可的。 企業(yè)迫切需要了解企業(yè)無形資產(chǎn)會計與稅務(wù)區(qū)別，以求能更好的發(fā)展。
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