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注冊會計師執(zhí)行企業(yè)破產(chǎn)清算審計探討
注冊會計師執(zhí)行企業(yè)破產(chǎn)清算審計，是指注冊會計師接受治理人委托，充分運用審計程序和方法，調(diào)查債務人財產(chǎn)狀況，制作財產(chǎn)報告。由于注冊會計師接受治理人委托執(zhí)行該項審計時，被審計單位已被法院裁定受理了破產(chǎn)申請，無法持續(xù)經(jīng)營，因此對其執(zhí)行的審計與持續(xù)經(jīng)營假設下的正常審計有著本質(zhì)意義上的區(qū)別。企業(yè)破產(chǎn)清算審計一般以法院裁定受理破產(chǎn)申請的日期為基準日，審計的期間一般為基準日前三年的年初至基準日間的三年時間，必要時可繼續(xù)向前追查。根據(jù)新企業(yè)破產(chǎn)法以及中注協(xié)頒布的《注冊會計師承辦企業(yè)破產(chǎn)案件相關(guān)業(yè)務指南(試行)》的規(guī)定，筆者結(jié)合實際工作經(jīng)驗，從資產(chǎn)、負債、損益三方面對注冊會計師如何執(zhí)行企業(yè)破產(chǎn)清算審計進行闡述。一、資產(chǎn)類審計
(一)貨幣資金
破產(chǎn)企業(yè)的現(xiàn)金已移交給治理人，銀行存款一般也已全部轉(zhuǎn)進治理^新開設的賬戶。注冊會計師應核對賬面現(xiàn)金余額與治理人接收的現(xiàn)金金額是否相符，銀行存款賬面余額與轉(zhuǎn)至治理人賬戶的銀行存款金額是否相符。對于不相符的情況應查明原因，如屬于單據(jù)未及時進賬，應搜集未進賬的單據(jù)并予以補進賬；如屬于其他原因造成的賬款不符，應按相應規(guī)定進行處理。在對貨幣資金項目進行審計時，還應特別留意是否存在賬外小金庫，如以法定代表人、會計或是經(jīng)辦人的名義開立的存單、存折、銀行卡等。如存在，應通過詢問、調(diào)查、核對等方法，對上述記錄的每一筆存取金額進行辨認，將其中屬于破產(chǎn)企業(yè)的收支款項補記進賬。
(二)預支、應收款項
注冊會計師應對每一筆預支、應收款項發(fā)生的內(nèi)容、余額、賬齡等進行逐一審計確認。對于賬齡在兩年以上，并且已過訴訟時效的應收款項，應結(jié)合治理人清收貨款的情況，對其中確已無法收回的，可由治理人出具說明后予以沖銷；對于賬齡在兩年以內(nèi)的應收款項，可采用檢查、函證或是替換程序，并結(jié)合治理人清收貨款的情況予以確認。在對預支、應收款項進行審計時，應特別關(guān)注在法院受理對該企業(yè)的破產(chǎn)申請前一年內(nèi)，是否存在放棄債權(quán)的行為，并將已查實的上述行為以書面形式向治理人匯報。
(三)存貨、固定資產(chǎn)
由于破產(chǎn)企業(yè)一般都要進行審計與評估，有時還涉及到資產(chǎn)拍賣，為了避免相同程序的重復執(zhí)行，注冊會計師可與資產(chǎn)評估師、拍賣師及治理人一起對存貨、固定資產(chǎn)執(zhí)行盤點程序。對于存貨，注冊會計師可先將財務的數(shù)目金額賬與倉庫的數(shù)目賬進行核對，對不相符的查明原因并進行調(diào)整后，再對存貨進行全面盤點，將盤點結(jié)果與經(jīng)調(diào)整后的財務賬進行核對。由于企業(yè)已進進破產(chǎn)程序，正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動已經(jīng)停止，故對于盤點結(jié)果一般不需要進行調(diào)節(jié)。對于盤點數(shù)小于賬面數(shù)的，可能存在的原因有：正常損耗；因保管不善所造成短缺、毀損、被盜等；有部分存貨寄存在外單位等。對于盤點數(shù)大于賬面數(shù)的，應留意是否有外單位寄存在破產(chǎn)企業(yè)的存貨以及是否有賬面已作銷售處理但客戶單位尚未提貨的情況，注冊會計師應對盤盈盤虧情況查明原囪后進行會計處理。對于固定資產(chǎn)，注冊會計師應根據(jù)具體情況，采取以賬對物或是以物對賬的方法，與資產(chǎn)評估師、拍賣師及治理人共同對所有的固定資產(chǎn)進行逐一盤點，并對盤盈盤虧情況查明原因后調(diào)整進賬。由于破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)一般要處置變現(xiàn)，必須要進行評估，而對破產(chǎn)企業(yè)的評估一般選用清算價值類型，固定資產(chǎn)賬面折舊計提額大小對其評估值基本沒有影響。因此從審計的目的考慮，注冊會計師不必對破產(chǎn)企業(yè)固定資產(chǎn)折舊計提的正確與否予以過多的關(guān)注，但必須在審計報告中說明該事項。在對存貨、固定資產(chǎn)項目進行審計時，應特別關(guān)注在法院受理對該企業(yè)的破產(chǎn)申請前一年內(nèi)，是否存在無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的行為，并將已查實的上述行為以書面形式向治理人匯報。
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