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內(nèi)部審計與企業(yè)風(fēng)險治理的全面結(jié)合
【摘要】 在理論界、監(jiān)管層和實務(wù)界,企業(yè)風(fēng)險治理已引起越來越高程度的重視。文章從內(nèi)部審計與企業(yè)風(fēng)險治理全面結(jié)合出發(fā),設(shè)計了包含企業(yè)風(fēng)險治理運行系統(tǒng)和保障系統(tǒng)在內(nèi)的企業(yè)風(fēng)險治理基礎(chǔ)審計模式。在該模式中,內(nèi)部審計能夠?qū)崿F(xiàn)對企業(yè)風(fēng)險治理運行過程的持續(xù)跟蹤,切實發(fā)揮內(nèi)部審計在企業(yè)風(fēng)險治理中的作用。【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部審計;企業(yè)風(fēng)險治理(ERM);保證;咨詢
自美國 COSO 委員會于2004 年4月頒布《企業(yè)風(fēng)險治理框架》(Enterprise Risk Management Framework,以下簡稱ERM框架)后,理論界對ERM的研究風(fēng)起云涌,監(jiān)管機(jī)構(gòu)對于ERM的規(guī)范不斷推出,實務(wù)界對ERM的嘗試不斷增多,如北美、歐洲有11%的組織擁有了完全實施的ERM,90%的組織正在建立或者想建立ERM (James Roth,2006);《財富》世界500強(qiáng)企業(yè)截至2004年底有近40%實施了ERM,30%部分實施了ERM;我國2006年針對部分先進(jìn)企業(yè)和ERM探索者的一項調(diào)查顯示,7.89%的企業(yè)建立并實施了ERM,15.79%的企業(yè)已經(jīng)建立但是尚未運作,71%的企業(yè)在一定程度上建立但流程缺乏相互約束,5.26%的企業(yè)沒有建立(王雅婷,2008)。可見,ERM受到了越來越多的重視,如何促使企業(yè)盡快建立ERM,保證企業(yè)順利實施和完善已經(jīng)建立的ERM,成為當(dāng)務(wù)之急。
ERM的精華之一在于全員參與,如何清楚地界定各參與方的職責(zé)決定著ERM的實施成效。內(nèi)部審計作為組織治理結(jié)構(gòu)四大支柱之一,在ERM建立和實施中發(fā)揮著重要作用。IIA(國際內(nèi)部審計師協(xié)會)在《內(nèi)部審計在企業(yè)全面風(fēng)險治理中的作用》意見書中將內(nèi)部審計在ERM中能夠開展的活動劃分為三類,第一類是核心性保證活動,包括:就風(fēng)險治理過程提供保證;就風(fēng)險被正確評估提供保證;評價風(fēng)險治理過程;評價關(guān)鍵風(fēng)險的報告;審閱關(guān)鍵風(fēng)險的治理。第二類是公道性咨詢活動,包括:促進(jìn)風(fēng)險識別與評價;指導(dǎo)治理層作出風(fēng)險反應(yīng);協(xié)調(diào)風(fēng)險治理相關(guān)活動;加強(qiáng)風(fēng)險報告;保持和開發(fā)ERM框架;促進(jìn)ERM的建立;經(jīng)董事會批準(zhǔn)制定ERM戰(zhàn)略。第三類是不適當(dāng)?shù)幕顒?包括:設(shè)立風(fēng)險偏好;對風(fēng)險治理過程施加影響;提供治理層風(fēng)險保證;對風(fēng)險反應(yīng)作出決策;以治理層態(tài)度做出風(fēng)險反應(yīng);對風(fēng)險治理承擔(dān)責(zé)任(Russell A.Jackson,2005)。
上述分類對于指導(dǎo)內(nèi)部審計公道定位、提供適當(dāng)形式的服務(wù)、保持獨立性具有一定的意義,卻無助于指導(dǎo)內(nèi)部審計實現(xiàn)與風(fēng)險治理過程的有機(jī)結(jié)合,輕易導(dǎo)致內(nèi)部審計與ERM脫節(jié),或者重視ERM單一環(huán)節(jié)而忽視整體。為此,應(yīng)設(shè)計一種能夠?qū)?nèi)部審計與ERM實現(xiàn)對接的方式,使內(nèi)部審計能夠在ERM循環(huán)中實現(xiàn)跟蹤式全程審計,實現(xiàn)內(nèi)部審計對于ERM的全程監(jiān)視,為持續(xù)審計奠定基礎(chǔ),該種模式稱為“ERM基礎(chǔ)審計”。
ERM基礎(chǔ)審計模式以COSO委員會在企業(yè)風(fēng)險治理框架中設(shè)計的內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事件識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險反應(yīng)、控制活動、信息與溝通以及監(jiān)控八要素為基礎(chǔ),考慮內(nèi)部審計在ERM中能夠開展的活動,將兩者進(jìn)行有機(jī)結(jié)合,形成了如圖1所示的ERM基礎(chǔ)審計模式(George Matyjewicz等,2004)。
圖示外圍各項要素中,以建立和溝通組織目標(biāo)為出發(fā)點,依次經(jīng)歷決定組織的風(fēng)險偏好、建立適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險治理框架、識別阻礙目標(biāo)實現(xiàn)的風(fēng)險或事件、評價風(fēng)險發(fā)生的影響和可能性、選擇和實施適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險反應(yīng)、實施控制和其他反應(yīng)活動、進(jìn)行風(fēng)險信息一致性溝通、監(jiān)視和調(diào)整風(fēng)險治理過程和結(jié)果八個環(huán)節(jié),形成了ERM的一個運行系統(tǒng)。在此基礎(chǔ)上,由治理層提供對ERM過程的首要保證,進(jìn)而由內(nèi)部審計實施對ERM的獨立客觀保證和咨詢,終極各方履行對董事會服務(wù)的職責(zé),董事會對ERM承擔(dān)終極責(zé)任,形成了ERM的一個保障系統(tǒng)。該模式將ERM與內(nèi)部審計融合在一個完整的循環(huán)中,兩者實現(xiàn)了無縫對接;明確了內(nèi)部審計和治理層在ERM中的職責(zé)地位;同時,也便于內(nèi)部審計通過深進(jìn)各個業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)開展對ERM的全程審計。
1.建立和溝通目標(biāo)。CEO負(fù)責(zé)制訂組織的整體戰(zhàn)略目標(biāo),處于不同治理層次、不同地域分布中的各業(yè)務(wù)單位、分部和子公司治理層負(fù)責(zé)制訂各自的子目標(biāo),子目標(biāo)必須與組織整體目標(biāo)保持一致,并與組織文化、價值觀、使命和愿景相協(xié)調(diào),在整個組織員工中得到全面的溝通、清楚的解釋和正確的理解。內(nèi)部審計應(yīng)為下列各個方面提供保證:審查組織目標(biāo)得到有效建立(如檢查目標(biāo)建立依靠的信息、采用的程序、參與者的素質(zhì)等);審查子目標(biāo)與組織整體目標(biāo)協(xié)調(diào)一致;審查目標(biāo)在組織員工中得到全面的溝通和一致的理解。審計職員可以采用訪談關(guān)鍵職員、獲取和審閱相關(guān)資料、向不同層次職員發(fā)放調(diào)查問卷、實施控制自我評估等方法來開展審計工作,其中問卷設(shè)計應(yīng)該提供可以由回答者進(jìn)行評論的空間,以便于收集員工對目標(biāo)理解情況的軟性信息。
2.確定風(fēng)險偏好。組織的風(fēng)險偏好決定了組織能夠承受的風(fēng)險水平。風(fēng)險偏好與目標(biāo)設(shè)定有著直接的關(guān)系,體現(xiàn)在組織交易形式審批、資本預(yù)算限制、職責(zé)權(quán)限劃分、購買事項確定等各項活動中。確定風(fēng)險偏好是董事會和治理層的責(zé)任,內(nèi)部審計不能設(shè)定組織風(fēng)險偏好或容忍度,但可以就風(fēng)險偏好和容忍度水平的確定、量化、溝通,在政策、程序和實務(wù)中的有效實施情況提供保證。
3.建立風(fēng)險治理框架。在不同組織之間甚至在同一個組織不同部分之間,由于文化氛圍、治理理念、工作目標(biāo)、組織規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜性以及與業(yè)務(wù)目標(biāo)和風(fēng)險容忍度相關(guān)的固有風(fēng)險水平不同,ERM框架可能會存在很大差別。例如,信息技術(shù)部分由于其工作的性質(zhì)需要有完整的風(fēng)險識別、評價框架,而人力資源部分可能僅需要一個明確的政策和程序性審閱。從事常規(guī)交易的部分一般具有相對成熟的ERM框架,該框架中有明確界定的風(fēng)險指示,與日常的業(yè)務(wù)運行過程相結(jié)合;而戰(zhàn)略治理部分卻不具有這樣正式的框架,需要進(jìn)一步加以開發(fā)。某些組織擁有了較成熟的ERM框架,而其他一些組織卻僅處于ERM的計劃階段、萌芽階段甚至無知階段。
董事會和高級治理層負(fù)責(zé)建立和治理ERM框架。審計職員不能參與設(shè)計ERM框架,但是需要依靠他們的判定,結(jié)合組織的實際對ERM框架的適當(dāng)性做出結(jié)論,發(fā)現(xiàn)框架結(jié)構(gòu)和功能中的缺陷。具體的審查內(nèi)容包括:審查ERM框架的組成要素;審查在組織政策、治理框架、實務(wù)操縱中所體現(xiàn)出來的風(fēng)險觀點和價值;審查風(fēng)險治理政策和指南的實用性、靈活性和自我引導(dǎo)性;審查員工對風(fēng)險治理含義的理解和對風(fēng)險治理技術(shù)的把握情況;審查治理層對風(fēng)險治理的支持、對公司文化的培育情況;審查風(fēng)險治理實務(wù)按框架期看持續(xù)運行情況;審查框架動態(tài)調(diào)整、監(jiān)視和自我評價治理情況。
4.識別風(fēng)險。識別風(fēng)險是對組織正在和將要面臨的風(fēng)險加以判定、回類和鑒定風(fēng)險性質(zhì)的過程,換言之,即確定組織正在或?qū)⒁媾R哪些影響組織目標(biāo)實現(xiàn)的風(fēng)險。風(fēng)險識別是治理層的職責(zé)。內(nèi)部審計在風(fēng)險識別中的主要工作包括:審查風(fēng)險識別的充分性,即與組織整體目標(biāo)和戰(zhàn)略相關(guān)的、涉及組織整體和分部層次的主要風(fēng)險是否均已被識別出來,是否存在未被識別的風(fēng)險,并提醒治理層留意;審查風(fēng)險識別的一致性,風(fēng)險定義、分類是否在組織中得到同一的運用。對于發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險識別不完全、不一致、忽視風(fēng)險等情況,內(nèi)部審計應(yīng)采用特殊審計程序并加以報告。
5.評估風(fēng)險。評估風(fēng)險是指采用定性與定量相結(jié)合的方式,估計風(fēng)險影響的大小和發(fā)生的可能性,在二者結(jié)合的基礎(chǔ)上,對風(fēng)險進(jìn)行排隊,進(jìn)而實施不同關(guān)注。實施風(fēng)險評估是治理層的責(zé)任。內(nèi)部審計應(yīng)就風(fēng)險是否被正確評估提供保證。具體可以采取兩種方式:(1)對治理層的風(fēng)險評估結(jié)果進(jìn)行再檢驗,即把握風(fēng)險評價的系統(tǒng)方法,對風(fēng)險成因、影響后果、發(fā)生頻率等作出綜合分析,根據(jù)“風(fēng)險值=風(fēng)險概率×風(fēng)險影響”的計算結(jié)果,對風(fēng)險級次進(jìn)行排序,對不恰當(dāng)?shù)娘L(fēng)險評估予以更正;(2)對治理層的風(fēng)險評估能力進(jìn)行審查,如審查治理層的風(fēng)格(激進(jìn)與穩(wěn)健的治理者對于相同風(fēng)險的賦值往往存在較大差別)、采用的風(fēng)險評估方法、對相關(guān)信息的把握程度、對本錢效益的考量、對相關(guān)部分或職員意見考慮的幅度,等等。
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