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會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)程序模式研究論文
會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)程序按其目的不同可分為了解內(nèi)部控制程序、符合性測(cè)試程序和實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。由于每一種審計(jì)程序均可采用不同的方式來(lái)組織實(shí)施，因此，為完成各類審計(jì)程序所采用的不同方式之間的不同組合就形成了不同的審計(jì)程序模式。
一、會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)程序及其實(shí)現(xiàn)方式
（一）了解內(nèi)部控制程序及其實(shí)現(xiàn)方式
在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，審計(jì)人員為了確認(rèn)會(huì)計(jì)報(bào)表可能發(fā)生的潛在重要錯(cuò)報(bào)的種類，核定影響重要錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的因素，應(yīng)設(shè)計(jì)了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制的審計(jì)程序，關(guān)注會(huì)計(jì)和內(nèi)部控制中與會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定相關(guān)的那些政策和程序，并且將對(duì)會(huì)計(jì)和內(nèi)部控制相關(guān)方面的了解同固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)有機(jī)地結(jié)合起來(lái)。為了完成這一程序，審計(jì)人員有三種方式可供選擇。
�。保ㄟ^結(jié)構(gòu)要素了解內(nèi)部控制。內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)分析理論認(rèn)為，內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)是由控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序三個(gè)要素組成。因此，了解內(nèi)部控制程序可以通過了解內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)要素來(lái)實(shí)現(xiàn)。按照有關(guān)規(guī)定，審計(jì)人員可以從控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序等三個(gè)方面充分了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制。
了解控制環(huán)境，主要是圍繞被審計(jì)單位管理層對(duì)內(nèi)部控制及其重要性的認(rèn)識(shí)和措施來(lái)進(jìn)行。審計(jì)人員通過對(duì)被審計(jì)單位控制環(huán)境的了解應(yīng)能對(duì)其做出合理的判斷。
了解會(huì)計(jì)系統(tǒng)，主要是圍繞以下事項(xiàng)進(jìn)行：
①被審計(jì)單位交易和事項(xiàng)的主要類別；
�、诟黝愔饕灰缀褪马�(xiàng)的發(fā)生過程；
�、壑匾臅�(huì)計(jì)憑證、賬簿記錄以及會(huì)計(jì)報(bào)表賬目；
�、苤卮蠼灰缀褪马�(xiàng)的會(huì)計(jì)處理過程。通過對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)系統(tǒng)的了解，審計(jì)人員應(yīng)能對(duì)上述事項(xiàng)有一個(gè)清醒的識(shí)別和理解。
了解控制程序應(yīng)著重考慮以下事項(xiàng)：
�、俳灰资跈�(quán)；
�、诼氊�(zé)劃分；
�、蹜{證與記錄控制；
④資產(chǎn)接觸與記錄使用；
�、莳�(dú)立稽核。
審計(jì)人員在了解控制程序這一要素時(shí)，比了解控制環(huán)境和會(huì)計(jì)系統(tǒng)要素更強(qiáng)調(diào)確定特定單項(xiàng)控制程序與特定認(rèn)定之間的直接關(guān)系。
�。玻ㄟ^業(yè)務(wù)循環(huán)了解內(nèi)部控制。業(yè)務(wù)循環(huán)理論認(rèn)為，一個(gè)企業(yè)的所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按其性質(zhì)差異、聯(lián)系程度的不同，可以將其劃分成若干類別，同一類別的業(yè)務(wù)聯(lián)系比較密切，且隨著企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)，這些業(yè)務(wù)也會(huì)周而復(fù)始地不斷發(fā)生，從而形成了業(yè)務(wù)循環(huán)。審計(jì)中所謂的業(yè)務(wù)循環(huán)就是指處理某一類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的工作程序和先后順序。將企業(yè)的業(yè)務(wù)劃分成若干業(yè)務(wù)循環(huán)，再按每一業(yè)務(wù)循環(huán)去了解內(nèi)部控制是了解內(nèi)部控制程序的另一種方式。
�。常ㄟ^賬項(xiàng)控制了解內(nèi)部控制。會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)總目標(biāo)是通過審計(jì)具體目標(biāo)來(lái)實(shí)現(xiàn)的，審計(jì)具體目標(biāo)可以分為一般審計(jì)目標(biāo)和項(xiàng)目審計(jì)目標(biāo)，項(xiàng)目審計(jì)目標(biāo)是針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表中的每一具體項(xiàng)目結(jié)合被審計(jì)單位管理層在這些項(xiàng)目中的會(huì)計(jì)認(rèn)定而形成的。因此，會(huì)計(jì)報(bào)表中每一項(xiàng)目都涉及一些認(rèn)定，圍繞每一項(xiàng)目的幾個(gè)認(rèn)定就應(yīng)該有一些控制環(huán)節(jié)。通過賬項(xiàng)控制了解內(nèi)部控制就是圍繞會(huì)計(jì)報(bào)表中每一項(xiàng)目所包含的會(huì)計(jì)認(rèn)定涉及的控制點(diǎn)，了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)狀況。
上述三種了解內(nèi)部控制的方式各有特點(diǎn)：第一種方式充分考慮了現(xiàn)代內(nèi)部控制理論的要求，這種方式不僅對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制了解比較充分，而且能將對(duì)被審計(jì)單位的固有風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)的初步評(píng)價(jià)相結(jié)合。第二種方式能使審計(jì)人員的注意力集中在各業(yè)務(wù)循環(huán)的關(guān)鍵控制點(diǎn)上，提高審計(jì)程序的效率，也便于審計(jì)人員在以后的審計(jì)程序中按不同的業(yè)務(wù)循環(huán)采取不同的審計(jì)策略。但同時(shí)也由于這種方式在了解描述內(nèi)部控制時(shí)局限在每一業(yè)務(wù)循環(huán)的控制點(diǎn)上，因此，這種方式對(duì)控制程序了解得比較充分，而對(duì)控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)則容易忽略。第三種方式由于是圍繞會(huì)計(jì)報(bào)表中每一項(xiàng)目所包含的會(huì)計(jì)認(rèn)定了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)狀況，所以，這種方式相對(duì)來(lái)講比較簡(jiǎn)單明了，易于操作。但由于內(nèi)部控制中許多控制點(diǎn)會(huì)同時(shí)涉及若干會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目，因此，這種方式容易引起工作重復(fù)，從而引起效率低下也是顯而易見的。
�。ǘ┓闲詼y(cè)試程序及其實(shí)現(xiàn)方式
符合性測(cè)試是在了解內(nèi)部控制程序之后的可供選擇的程序。審計(jì)人員在了解內(nèi)部控制后，只對(duì)那些準(zhǔn)備信賴的內(nèi)部控制執(zhí)行符合性測(cè)試，并且只有當(dāng)信賴內(nèi)部控制而減少的實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量大于符合性測(cè)試的工作量時(shí)，符合性測(cè)試才是必要和經(jīng)濟(jì)的。
審計(jì)人員在執(zhí)行符合性測(cè)試程序時(shí)有兩種方式可供選擇：①按交易種類的有關(guān)控制進(jìn)行符合性測(cè)試，即按照業(yè)務(wù)循環(huán)組織符合性測(cè)試工作，這種方法一般被稱為“符合性測(cè)試的業(yè)務(wù)循環(huán)法”；②按照有關(guān)賬項(xiàng)及其相關(guān)的控制安排符合性測(cè)試，即按照會(huì)計(jì)報(bào)表中每一項(xiàng)目涉及的相關(guān)控制點(diǎn)進(jìn)行符合性測(cè)試，這種方法一般被稱為“符合性測(cè)試的分項(xiàng)法”。
符合性測(cè)試采取哪一種方式應(yīng)該由了解內(nèi)部控制的不同方式來(lái)決定。了解內(nèi)部控制如果采用第一種方式，由于控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)一般是針對(duì)整個(gè)企業(yè)而很少直接涉及某一具體的會(huì)計(jì)認(rèn)定，所以對(duì)這兩個(gè)要素的了解測(cè)試，一般是把它們作為兩個(gè)系統(tǒng)來(lái)進(jìn)行，而對(duì)于控制程序，符合性測(cè)試的方法則取決于審計(jì)人員對(duì)其了解和描述的方式。至于了解內(nèi)部控制的第二、第三種方式，符合性測(cè)試的方式應(yīng)該與之相匹配，即：如果對(duì)內(nèi)部控制按業(yè)務(wù)循環(huán)了解，則符合性測(cè)試也應(yīng)按業(yè)務(wù)循環(huán)來(lái)組織實(shí)施；如果對(duì)內(nèi)部控制按賬項(xiàng)控制了解則符合性測(cè)試也應(yīng)該按“分項(xiàng)法”來(lái)組織實(shí)施。
�。ㄈ⿲�(shí)質(zhì)性測(cè)試程序及其實(shí)現(xiàn)方式
實(shí)質(zhì)性測(cè)試又稱數(shù)據(jù)真實(shí)性測(cè)試。這種測(cè)試主要是通過對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的交易、事項(xiàng)的檢查來(lái)判斷會(huì)計(jì)報(bào)表所提供的信息是否真實(shí)、公允。
實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序既可按業(yè)務(wù)循環(huán)“分塊”來(lái)組織進(jìn)行，也可按會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目“分項(xiàng)”來(lái)組織進(jìn)行。實(shí)質(zhì)性測(cè)試如果是按業(yè)務(wù)循環(huán)“分塊”來(lái)組織進(jìn)行亦被稱為“實(shí)質(zhì)性測(cè)試的業(yè)務(wù)循環(huán)法”。實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序如果是按照會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目“分項(xiàng)”來(lái)組織進(jìn)行，這種方法也被叫做“實(shí)質(zhì)性測(cè)試的分項(xiàng)法”。
實(shí)質(zhì)性測(cè)試的兩種方式也各有特點(diǎn)：實(shí)質(zhì)性測(cè)試按業(yè)務(wù)循環(huán)組織進(jìn)行的優(yōu)點(diǎn)是，便于審計(jì)人員的合理分工，將特定業(yè)務(wù)循環(huán)所涉及的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目分配給一個(gè)或數(shù)個(gè)審計(jì)人員，使其能夠?qū)Σ煌瑫?huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行交叉復(fù)核，可提高審計(jì)的效率與效果；而實(shí)質(zhì)性測(cè)試按分項(xiàng)法組織進(jìn)行，與多數(shù)被審計(jì)單位賬戶設(shè)置體系及會(huì)計(jì)表格相吻合，所以具有操作方便的優(yōu)點(diǎn)，但這種方式容易割裂經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)在聯(lián)系，任何一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都會(huì)與兩個(gè)或兩個(gè)以上的會(huì)計(jì)項(xiàng)目發(fā)生聯(lián)系，而這些不同的、有聯(lián)系的會(huì)計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)，在實(shí)質(zhì)性測(cè)試的方式下往往是由不同的審計(jì)人員來(lái)完成。
二、典型的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)程序模式及其選擇
１．分項(xiàng)模式。這種模式從了解內(nèi)部控制到符合性測(cè)試直至實(shí)質(zhì)性測(cè)試，均針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表中的項(xiàng)目以及這些項(xiàng)目所對(duì)應(yīng)的內(nèi)部控制措施分別組織實(shí)施。這種模式操作簡(jiǎn)便，但效率太低，屬于審計(jì)程序模式中的初級(jí)模式，這種模式早期被動(dòng)一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用，現(xiàn)在基本上已被許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所摒棄，但應(yīng)該認(rèn)識(shí)，到即使是現(xiàn)在乃至將來(lái)這種模式依然有它的用武之地。對(duì)一些規(guī)模比較小、內(nèi)部控制不健全的企業(yè)，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)該企業(yè)準(zhǔn)備整體上采用“主要證實(shí)法”審計(jì)策略，則采用這種簡(jiǎn)便的審計(jì)程序模式依然可以在審計(jì)效率、效果方面取得一定的成效。對(duì)于這一點(diǎn)我們應(yīng)該有一個(gè)基本的認(rèn)識(shí)。
２．業(yè)務(wù)循環(huán)模式。這種模式從了解內(nèi)部控制到符合性測(cè)試直至實(shí)質(zhì)性測(cè)試均按照企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)循環(huán)組織實(shí)施。這種模式是當(dāng)今審計(jì)實(shí)務(wù)中比較流行的模式，我國(guó)眾多會(huì)計(jì)師事務(wù)所近幾年也開始將此模式應(yīng)用于審計(jì)實(shí)務(wù)之中。但這種模式也有不足之處，即此模式在理論上與內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)理論有脫節(jié)之嫌，屬于一種尚待完善的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)程序模式。
３．結(jié)構(gòu)分析＋業(yè)務(wù)循環(huán)模式。此模式在了解內(nèi)部控制時(shí)從內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)要素入手，對(duì)控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)按整個(gè)企業(yè)進(jìn)行了解和描述，對(duì)控制程序、控制政策等與會(huì)計(jì)認(rèn)定有直接關(guān)系的控制則按業(yè)務(wù)循環(huán)進(jìn)行了解和描述，在以后的符合性測(cè)試程序、實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序中亦采用業(yè)務(wù)循環(huán)方式，因此這種模式可稱為“結(jié)構(gòu)分析＋業(yè)務(wù)循環(huán)模式”。由于這種模式在了解內(nèi)部控制時(shí)，對(duì)控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)以及控制程序的了解都比較充分，加之這種模式本身已經(jīng)把審計(jì)程序的業(yè)務(wù)循環(huán)模式全部包容在內(nèi)，所以，這種模式應(yīng)該是會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)程序中比較完善的模式。但是這種模式并非適用于所有企業(yè)的審計(jì)，這種模式在大型企業(yè)或上市公司中使用是一種比較理想的選擇。
�。矗祀s模式。所謂混雜模式是指除上述模式以外的審計(jì)程序方式間種種組合所形成的模式。如符合性測(cè)試按業(yè)務(wù)循環(huán)組織實(shí)施，實(shí)質(zhì)性測(cè)試則按分項(xiàng)方式組織實(shí)施或者相反等等�；祀s模式割裂了會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)程序之間的有機(jī)聯(lián)系，審計(jì)中如果按“混雜模式”操作，結(jié)果或是影響到審計(jì)的效率，或是影響到審計(jì)的效果，其是審計(jì)理論與審計(jì)實(shí)務(wù)均應(yīng)摒棄的模式。
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