物質(zhì)流成本會計國際標準詳解論文
一、ISO14051概述
ISO14051的主要目的是提出MFCA的一般性框架。MFCA作為一種管理工具，能幫助經(jīng)濟組織更好地理解物質(zhì)與能源消耗過程中對環(huán)境與財務所產(chǎn)生的潛在的后果，以幫助這些經(jīng)濟組織尋找生產(chǎn)實踐過程中提升環(huán)境效能與增進財務收益的機會。
MFCA推進了企業(yè)生產(chǎn)實踐中物質(zhì)與能源消耗的透明化，也為企業(yè)內(nèi)部各單位工序中物質(zhì)流動模型的建立帶來進步。在MFCA當中，能源既可以作為一種物料，也可以與物料分離開來。生產(chǎn)過程中產(chǎn)生出來的任何成本都可以與物質(zhì)流動聯(lián)系起來，包括能源消耗也可以通過某種方式歸入其中。MFCA突出了正制品成本與負制品（廢水、廢氣等）成本之間的比較。
MFCA適用于所有消耗物質(zhì)與能源的工業(yè)企業(yè)，包括大規(guī)模的、服務性及其他類型的工業(yè)，在發(fā)達或欠發(fā)達國家的工業(yè)企業(yè)中，無論其是否具備環(huán)境管理體系，都可以被有效執(zhí)行。MFCA是環(huán)境管理會計最重要的工具之一，其主要是為單一的組織機構(gòu)使用。但如果有特殊需要或是條件具備的話，MFCA也可以被多組織單位協(xié)同使用，以幫助他們獲得有效使用物料與能源的計量手段。ISO14051全文框架包括前言、導論、附件A（MFCA與傳統(tǒng)成本會計的區(qū)別）、附件B（MFCA成本計算與分配）、附件C（MFCA應用案例）等幾部分。
二、范圍與標準參
ISO14051為物質(zhì)流成本會計（MFCA）提供了一般框架。在MFCA下，組織中物質(zhì)的流動與貯存被追蹤與計量，與物質(zhì)流動相關(guān)的成本也被計算。由MFCA生成的信息，可以看作是一種對企業(yè)組織的激勵，也可以看作是一個管理工具，由此來尋找增進財務收益、降低環(huán)境危害的機會。MFCA適用于任何使用物料及能源的企業(yè)，無論這些企業(yè)的產(chǎn)品是什么、服務是什么、規(guī)模有多大、企業(yè)組織是何種結(jié)構(gòu)、會計系統(tǒng)是什么。此外，MFCA還可以延伸應用于供應鏈當中的其他組織，不論是上游企業(yè)還是下游企業(yè)，因此，MFCA為提升物料與能源的利用效率提供了一個完整的方法體系。這種延伸是非常有益的。
管理會計及環(huán)境管理會計（EMA）主要是為企業(yè)組織提供一些國際標準的決議信息，而MFCA作為EMA一種主要的工具，也需要為企業(yè)組織提供一些國際標準的決議信息，但是MFCA也提供出環(huán)境管理及管理會計實務方面的一些補充內(nèi)容。企業(yè)在MFCA分析體系中可以將一些外部成本放進去，但是外部成本的計量與處理在本標準的范圍之外。
MFCA一般框架包括術(shù)語、目標和原則、基礎要素、實施步驟等4部分內(nèi)容，但是用于改進企業(yè)物質(zhì)與能源使用效率的詳細的技術(shù)層面的計算程序在本準則之外。
該標準并不用于第三方鑒定之目的。在該標準制訂過程中，相關(guān)的參考不可或缺，該標準也適度借鑒了國際上已發(fā)布的其他標準作為參考。
三、專業(yè)術(shù)語及定義
在ISO14051，共確定了包括“成本”在內(nèi)的22個術(shù)語，并為這些術(shù)語做出了定義，以便在實務中規(guī)范使用。
1.成本。成本指生產(chǎn)經(jīng)營過程中資源消耗的貨幣價值。2.成本分配。成本分配指間接成本應以一種恰當?shù)臉藴试诓煌膶ο螅ㄈ缙贩N、步驟）間進行分配。3.成本歸集。成本歸集指直接成本應以合理的方式在特定的對象（如品種、步驟）中歸集。4.能源成本。能源成本指生產(chǎn)過程中耗費如電力、原油、蒸汽、熱力或其他相似介質(zhì)的成本。5.能源流失。能源流失指生產(chǎn)過程中除歸集在目標產(chǎn)品之上的能源的損耗。6.能源使用。能源使用指恰當合理的能源利用。例如應用于生產(chǎn)所需通風設備、照明、供熱、制冷、交通、生產(chǎn)線的能源使用等。7.環(huán)境管理會計。即EMA。EMA通過以下兩類不同信息的鑒定、歸集、分析與使用，進行內(nèi)部決策。（1）實物流信息，包括能源、水或其他物質(zhì)（包括廢棄物）等的使用與流動。（2）貨幣流信息。包括與環(huán)境相關(guān)聯(lián)的成本、收益、節(jié)約額等。8.輸入。輸入指流入物量中心的物料與能源。9.存貨。存貨指生產(chǎn)過程中的材料、在產(chǎn)品、半成品、產(chǎn)成品等。10.物料。物料指流入或流出某個物量中心的實物資料。物料可以理解為兩種類型，一種是將來會成為產(chǎn)品的組成部分的物質(zhì)。如原材料、輔助材料、半成品等；另一種指不會構(gòu)成產(chǎn)品的組成部分，如某些具備催化劑功能的物質(zhì)。某些物料根據(jù)他們不同的用途，在不同生產(chǎn)情況下，可能會被歸為不同的類別。比如水資料的使用，在一些生產(chǎn)操作中，水可以作為一種材料，但在另外一些生產(chǎn)操作中，水可能是一種催化劑。11.物質(zhì)平衡。物質(zhì)平衡指在給定的期間內(nèi)，物料中心的投入、產(chǎn)出、存貨的實物形態(tài)雖會發(fā)生改變，但“輸入=輸出”維持不變。12.物料成本。物料成本指進入或流出物量中心實物資料的成本。物料成本可以有多種計量方式，比如標準成本、數(shù)學成本、購買成本等。企業(yè)選擇什么樣的方式來計量成本主要依據(jù)管理層的需要而定。13.物料分配比例。物料分配比例指物料計入到正制品與負制品的比重。14.物質(zhì)流。物質(zhì)流指在一個經(jīng)濟組織中，或在一條供應鏈中，物料在不同的物量中心之間的流動。15.物質(zhì)流成本會計。即MFCA。它是通過實物計量與貨幣計量兩種方式，確定產(chǎn)品生產(chǎn)過程中物質(zhì)流動與貯存數(shù)量的一種工具。16.負制品。負制品指在物量中心當中產(chǎn)生的除預期產(chǎn)品之外的物質(zhì)產(chǎn)出。負制品包括廢水、廢氣或固態(tài)廢物，即使這些廢棄物仍有循環(huán)使用的價值或有一定的市場價值。副產(chǎn)品可以看作是一產(chǎn)品廢棄物質(zhì)，也可看作是一種產(chǎn)品，具體可依據(jù)管理層的需要而定。17.輸出。輸出指經(jīng)過生產(chǎn)加工后離開物量中心的產(chǎn)品、廢棄物質(zhì)、能源流失等。MFCA中的在產(chǎn)品、半成品都視作正制品。18.工序。工序指物料在從輸入到輸出中相互作用的過程。19.產(chǎn)品。產(chǎn)品指企業(yè)最終產(chǎn)出的貨物或服務。20.物量中心。物量中心指整合起來的一道或多道工序。在這其中，輸入與輸出將按照實物單位與貨幣單位計量。21.系統(tǒng)成本。系統(tǒng)成本指物質(zhì)流動過程中引發(fā)的內(nèi)部的成本，除物料成本、能源成本及廢棄物處置成本之外。例如：人工費、折舊費、維修費、運輸費等。22.廢棄物處置成本。廢棄物處置成本指處置物量中心產(chǎn)生的廢棄物成本。廢棄物處置成本包括對廢水、廢氣、廢渣的處置成本。廢棄物處置成本包括如下內(nèi)容：（1）現(xiàn)場工作內(nèi)容，例如：再加工成本、廢物儲存成本、丟棄成本等；（2）為處置廢棄物所支付的外包成本。
四、MFCA的目標及原則
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MFCA的目標是引導經(jīng)濟組織通過提升物質(zhì)與能源的使用效率，來增強環(huán)境與財務目標實現(xiàn)的情況。為實現(xiàn)這一目標，MFCA所采取的途徑主要有：1.將環(huán)境與成本相聯(lián)系，持續(xù)提升物質(zhì)流與能源使用的透明度。2.為企業(yè)的各項決策提供支持，諸如生產(chǎn)工藝、產(chǎn)品生產(chǎn)、產(chǎn)量控制、產(chǎn)品設計、供應鏈管理等。3.改進組織內(nèi)物質(zhì)與能源使用的協(xié)調(diào)與交流。
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1.理解物質(zhì)流動與能源使用。為構(gòu)建物質(zhì)流模型，物質(zhì)流動的軌跡應當被追蹤記錄。物質(zhì)流模型需要反映每一個物量中心中的物質(zhì)流動與能源消耗的情況。在物量中心中，物質(zhì)被貯存、加工、使用、轉(zhuǎn)化。2.將實物數(shù)據(jù)與貨幣數(shù)據(jù)聯(lián)系起來。一個經(jīng)濟組織對于環(huán)境與財務的決策，應該建立在對實物使用數(shù)量、能源消耗量以及相應成本數(shù)據(jù)收集的基礎上。這兩類數(shù)據(jù)應被清楚地計算出來并對應在物質(zhì)流模型之上。3.確保實物流數(shù)據(jù)的準確、徹底、可比。實物流數(shù)據(jù)在收集過程中應保持著一貫的標準，除非有足夠成立的變化因素出現(xiàn)，以便于在未來進行分析與對比。如果出現(xiàn)重大的數(shù)據(jù)缺口，那么這些數(shù)據(jù)按照輸入等于輸出這一原則進行倒減處理。4.將部分成本分配計入到負制品上。應盡可能準確地將部分成本歸集于負制品上，而不應是將所有成本計入產(chǎn)品。
五、MFCA的基礎要素
ISO14051中指出，MFCA包括物量中心、物質(zhì)平衡、成本計算、物質(zhì)流模型等4個基礎要素。
（一）物量中心
物量中心是由生產(chǎn)過程中的一部分或多個部分組成。在物量中心中，輸入與輸出將以實物與貨幣兩種形式記錄。比如，以儲存中心、生產(chǎn)中心、發(fā)運中心作為物量中心就比較典型。物量中心是MFCA數(shù)據(jù)收集的基本單位。首先，實物流動及能源消耗在物量中心中計量；其次，物料成本、能源成本、系統(tǒng)成本、廢棄物成本也需要在物量中心中計量。
（二）物質(zhì)平衡
某種物料在物量中心中經(jīng)過加工后，會以產(chǎn)品或者廢棄物的形式離開物量中心。在整個加工過程中，物質(zhì)與能源既不會被產(chǎn)生，也不會被破壞，它們只是在不斷的轉(zhuǎn)化過程中。在特定系統(tǒng)內(nèi)，物理性輸入必然等于物理性輸出。因此，為了確保所有與MFCA分析有關(guān)的物質(zhì)主體都被充分計量，所有的物料流失以及數(shù)據(jù)缺失都是我們應重視的地方，以最終確保輸入與輸出比較的結(jié)果。在MFCA中，物料的數(shù)量以及“輸入必等于輸出”這一理念是必要的運行條件。在實務中，物質(zhì)輸入與輸出的不平衡也有可能存在，這是因為產(chǎn)品在加工過程中，空氣、濕度的攝入，或者由于某些化學反應的影響。任何重要的不平衡現(xiàn)象都應做出調(diào)查。
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企業(yè)的決策通常會考慮到財務方面的因素。因此，物質(zhì)流動的數(shù)據(jù)應轉(zhuǎn)換為貨幣形式的單位，以支持企業(yè)的決策制訂。為實現(xiàn)這一目的，進出物量中心的物質(zhì)流所引發(fā)的成本就應該被正確的計量、歸集與分配。MFCA中，成本可分為三個類型：物料成本、系統(tǒng)成本、廢棄物處置成本。能源成本可根據(jù)企業(yè)管理層的需要，或包含于物料成本，或單獨列示。就本標準目的而言，傾向?qū)⒛茉闯杀締为毩惺尽?/p>
1.成本分配。為盡可能分析準確，所有發(fā)生在單一物量中心及單一物質(zhì)流過程在的成本都應計算在內(nèi)，而不是在成本分配程序中的估算數(shù)。但是，能源成本、系統(tǒng)成本、廢棄物處置成本經(jīng)常發(fā)生在生產(chǎn)過程全過程，所以，我們通常需要將這些成本分配在各個物量中心，然后再分配在正負制品當中。兩步分配過程如下：
�。�1）將生產(chǎn)過程中的成本分配在物量中心。
�。�2）將物量中心歸集的成本分配給正負制品。在分配過程中，每種成本的分配應盡可能與成本發(fā)生動因緊密聯(lián)系。第一次分配時，可選用的分配標準包括機器工時、產(chǎn)量、生產(chǎn)工時、生產(chǎn)工人數(shù)量、生產(chǎn)場地大小等。第二次分配時，正確的分配標準同時需要選擇，比如物料分配給正負制品的比重，主要材料分配給正負制品的比重等。實務中正確的分配標準要取決于管理層的決斷。需注意的是：一是不同的成本項目可能會需要不同的分配標準。二是同一成本項目中各個組成部分，如系統(tǒng)成本中的人工費、折舊費等也應選擇不同的分配標準。
�。�3）全部廢棄物處置成本都應計入負制品當中。
2.物量中心間的成本結(jié)轉(zhuǎn)。通常一個物量中心的輸出會成為下一個物量中心的輸入。上一物量中心結(jié)轉(zhuǎn)下來的成本是物料成本、能源成本、系統(tǒng)成本的合計數(shù)，該筆成本將作為下一物量中心的輸入值。成本結(jié)轉(zhuǎn)時，可以分成本項目（物料成本、能源成本、系統(tǒng)成本）進行。
3.物料內(nèi)部再循環(huán)成本結(jié)轉(zhuǎn)。輸出轉(zhuǎn)為輸入另外一種情況就是物料內(nèi)部再循環(huán)。按照MFCA的觀點，如果物料在企業(yè)內(nèi)部循環(huán)使用，那么財務與環(huán)境均可獲得好處。然而，出現(xiàn)循環(huán)使用的原因卻要歸咎于前一步驟資源使用的低效率。再循環(huán)使用的物料可能要數(shù)次流經(jīng)物量中心，而每次都會引發(fā)額外的物料成本、能源成本、系統(tǒng)成本、廢棄物處置成本。例如物量中心中能源成本的發(fā)生大多數(shù)會與所加工物料數(shù)量多少相關(guān)。資源使用的低效率會造成加工同樣產(chǎn)品的成本上升，帶來能源成本額外提高。如果一個物量中心中出現(xiàn)了需要內(nèi)部循環(huán)的物料，那么它的處置方式應與其他負制品是一致的。物量中心中的成本仍然分配在正制品與負制品之間，如前所述。為正確計算再循環(huán)成本，應按照如下步驟進行：
�。�1）計算內(nèi)部循環(huán)形成的成本節(jié)約，即替代材料的買入價值。
（2）計算再循環(huán)過程中額外成本的發(fā)生。
�。�3）計算在整個系統(tǒng)中由于再循環(huán)所造成的其他物量中心支付的額外成本。
�。ㄋ模┪镔|(zhì)流模型
在MFCA中，產(chǎn)品生產(chǎn)、再循環(huán)及其他作業(yè)系統(tǒng)可以用模型清晰地表達出來。在這個模型中，包括多個物量中心，物料在其中儲存、使用、轉(zhuǎn)化、流動，本文不細述。
六、MFCA的實施步驟
�。ㄒ唬㎝FCA的實施概述
MFCA的實施需要一系列的步驟，分析的詳細與復雜程度，取決于以下因素，諸如組織的規(guī)模、組織行為與產(chǎn)品生產(chǎn)的屬性，工序與物量中心的數(shù)量等。不管企業(yè)是否應用環(huán)境管理會計，MFCA都可以實施。但如果企業(yè)正在應用環(huán)境管理會計的話，MFCA實施會更加簡便與快捷。MFCA的實施是按照PDCA循環(huán)執(zhí)行。PDCA描述出了實施MFCA分析的邏輯路徑。PDCA即指PLAN（計劃準備）、DO（工作實施）、CHECK（復核公布）、ACT（評價改進）。
（二）管理層參與
全體管理層應該理解MFCA對于實現(xiàn)企業(yè)環(huán)境與財務目標的價值及實用性。為確保MFCA有效實施，離不開管理層的有力支持。管理層參與應當包括如下幾方面：1.明確領(lǐng)導過程；2.角色及責任分配，即成立MFCA工作組；3.提供必備資源；4.進程監(jiān)控。5.重新審視結(jié)果；6.按照MFCA要求確立企業(yè)進步的標準。
�。ㄈ┍貍鋵I(yè)知識
為迎合不同分析所需要的信息，MFCA要求大量不同類型的專業(yè)知識。這些類型的專業(yè)知識包括如下幾個方面：
1. 貫穿企業(yè)整個物質(zhì)流過程的設計、采購、生產(chǎn)等方面的知識。
2.每道工序中與物質(zhì)平衡有關(guān)的工藝知識，比如燃燒或其他化學反應。
3.質(zhì)量控制的專業(yè)知識。比如廢品產(chǎn)出頻率、原因及返工行為。
4.環(huán)境方面的知識。比如環(huán)境影響、廢棄物類型、廢棄物處理行為等。
5.會計方面的知識，比如成本數(shù)據(jù)的應用，即成本的歸集與分配。
（四）時間與空間范圍的界定
在MFCA分析執(zhí)行之前，有關(guān)MFCA的界限應該明確。這個界限可以圍繞著一個單一工序、多個工序、一個完整生產(chǎn)過程甚至是整個供應鏈來制定，界限的大小將取決于管理層的決斷。就整個供應鏈而言，MFCA的實施步驟也是相似的�？臻g范圍界定后，時間范圍也需要具體化。數(shù)據(jù)收集的期間應該足夠長，以使得有意義的數(shù)據(jù)出現(xiàn)，或者等到有重要的程序變化發(fā)生，例如季節(jié)性因素，生產(chǎn)工序固有的變化等因素會影響數(shù)據(jù)值得依賴與否。正常情況下，可選定一個月、半年或一年作為一個期間。有些工業(yè)企業(yè)，將一個生產(chǎn)批次作為一個數(shù)據(jù)收集期間。
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不同的工序，諸如收貨、清理、切割、混合、分散、加熱、包裝、檢查、發(fā)運等，都可以視為一個物量中心。物量中心的界定可以按照工序信息、成本中心記錄或其他存在的信息來進行確定。如果兩個物量中心之間還會產(chǎn)生相關(guān)負制品或系統(tǒng)成本，則也需要確定出一個額外的物量中心。
（六）物量中心投入與產(chǎn)出的界定
在MFCA視角下，每個物量中心的投入與產(chǎn)出均應準確界定。一般來講，投入的是物料與能源，所產(chǎn)出的是正制品、負制品及浪費的能源。能源的使用或浪費部分可根據(jù)管理者的要求，放在物料當中進行核算，或單獨核算。一旦每個物量中心的輸入與輸出被確定以后，整個過程中的物量中心就聯(lián)系起來了，與之相應的數(shù)據(jù)也得以聯(lián)系，基于整個體系的評價也可得以開展。
（七）實物數(shù)量表示
每一個物量中心中，輸入與輸出的物質(zhì)都應該以某個實物單位來表示，比如數(shù)量單位、重量單位、體積單位等，依物料特性而定。物量中心中實物單位的選擇應該便于物質(zhì)平衡的計算。即使在物量中心中，存貨的形態(tài)會發(fā)生變化，但是物質(zhì)平衡原理規(guī)定整體的輸出必然應等于輸入。在理想狀態(tài)下，體系內(nèi)所有物料都可以被跟蹤及計量，但是對于財務及環(huán)境影響太少的部分也可以忽略不計，這也取決于管理層的決斷。
（八）貨幣表示
1.物料成本。就每個物量中心而言，輸入與輸出物料的成本都應被計量。物料成本可以有多種計量方式，比如歷史成本、標準成本、重置成本等。如何選擇取決于管理層的決斷，而這種選擇也會受當前企業(yè)成本計算方法理念的影響。不同的選擇，會導致不同的MFCA分析結(jié)果。在指定的分析期內(nèi)，物料輸出與輸入應同時按實物數(shù)量與貨幣數(shù)量進行計量。當計算輸出物（即正制品及負制品）成本時，往往伴隨著使存貨形態(tài)發(fā)生變化的成本。每個物量中心的物料成本均應分配給正制品與負制品。2.能源成本。就每個物量中心而言，能源成本都應被計量。如果單一物量中心的能源成本很難計算或估計，則可以先將整個生產(chǎn)過程中能源成本在多個不同的物量中心之間進行分配，進而再在物量中心中的正制品與負制品之間進行分配。3.系統(tǒng)成本。系統(tǒng)成本是加工物料所引發(fā)的除物料成本、能源成本、廢棄物處置成本以外的所有的耗費，例如人工費、折舊費、倉儲費、運輸費等。與物量中心相關(guān)的系統(tǒng)成本應予以計量。如果單一物量中心的系統(tǒng)成本很難計算或估計，則可以先將整個生產(chǎn)過程中系統(tǒng)成本在多個不同的物量中心之間進行分配，進而再在物量中心中的正制品與負制品之間進行分配。4.廢棄物處置成本。廢棄物處置成本是指在物量中心內(nèi)由于處置負制品而引發(fā)的成本。與物量中心相關(guān)的廢棄物處置成本應予以計量。如果單一物量中心的廢棄物處置成本很難計算或估計，則可以先將整個生產(chǎn)過程中廢棄物處置成本在多個不同的物量中心之間進行分配，進而再在物量中心中的正制品與負制品之間進行分配。
�。ň牛㎝FCA數(shù)據(jù)歸集與分配
在MFCA系統(tǒng)中獲得的數(shù)據(jù)應當以某種格式反映出來，以便于今后開展分析，可采用的格式可以是物質(zhì)流成本矩陣、物質(zhì)流成本表等。數(shù)據(jù)應當首先按照獨立的物量中心來反映。對這些數(shù)據(jù)進行審視與分析，可以讓管理層得知生產(chǎn)過程中的負制品對于財務與環(huán)境的重要性。企業(yè)還可以對物量中心的數(shù)據(jù)進行更仔細的研究，以找到負制品產(chǎn)生的深層次的原因，并找到引發(fā)成本發(fā)生的誘因。單個物量中心的數(shù)據(jù)也可以為整個生產(chǎn)過程的分析提供數(shù)據(jù)支持。
（十）MFCA結(jié)果公報
MFCA分析完成后，該結(jié)果應提供給各利益相關(guān)方。大多數(shù)MFCA利益相關(guān)方是組織的內(nèi)部人員。管理層可以利用MFCA的信息做出不同類型的決策以進一步提升財務與環(huán)境成果。將MFCA分析結(jié)果告知企業(yè)雇員，也可以解釋生產(chǎn)流程及組織變化的原因。依據(jù)MFCA數(shù)據(jù)所生成的圖、表等信息載體可以成為各利益相關(guān)者交流協(xié)商的重要參考。
�。ㄊ唬┎檎腋倪M機會并做出評價
當MFCA幫助企業(yè)更好地理解正負制品產(chǎn)生的動因、重要影響、結(jié)果等問題后，管理層需要重新審視MFCA數(shù)據(jù)以尋找機會來提升財務收益與環(huán)境效能。常用的方法包括尋找替代材料、調(diào)整工藝、生產(chǎn)線或產(chǎn)品、提升物料及能源的使用效率等。值得重視的是，MFCA也為改進企業(yè)會計和信息系統(tǒng)提供了條件。系統(tǒng)的改進會為企業(yè)未來的項目提供寶貴的數(shù)據(jù)，并且避免了大量繁瑣的數(shù)據(jù)收集與分析工作。MFCA實施中所帶來的系統(tǒng)改進應予以足夠重視，而對系統(tǒng)進行改進也應作為一個重要內(nèi)容列示在整體改進計劃當中。
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