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企業(yè)合并的審計重點
企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。那么企業(yè)合并的財稅處理及審計重點有哪些呢?我們一起來了解一下!
一、企業(yè)合并的概念
企業(yè)合并依據(jù)有關(guān)法律合并為一個企業(yè)，包括吸收合并與新設(shè)合并;通過購買股權(quán)或交換股權(quán)等方式，成為一個依法需要編制合并會計報表的企業(yè)集團的法律行為，包括吸收合并、新設(shè)合并、控股合并等。站在公司法的角度講，合并分為三類：第一類是吸收合并，A+B=A，B的法人資格喪失。第二類是新設(shè)合并，A+B=C，A和B的法人資格滅失，形成新的法人主體C。第三類是股權(quán)合并，通過股權(quán)達到的一種合并。例：甲公司擁有一家全資子公司A，甲把A賣給了C，原來的甲與A的線條打斷，這時出現(xiàn)了一條新的線條，C擁有A的100%的股權(quán)。這種情況就是新的控股權(quán)的合并，那么一個新的報告主體就產(chǎn)生了，原來合并會計報表是甲和A是一個合并會計報告的主體，現(xiàn)在合并報表主體發(fā)生了變化，C和A變成一個合并報表。
二、企業(yè)合并的會計處理
企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并成一個報告主體的交易或事項。企業(yè)合并分為同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法和非同一控制下企業(yè)合并采用購買法，所以在會計處理上也針對兩種情況提出了兩種不同的處理方法。
(一)同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法
權(quán)益結(jié)合法，即對被合并方的資產(chǎn)、負債按照原賬面價值確認，不按公允價值進行調(diào)整，不形成商譽，合并對價與合并中取得的凈資產(chǎn)份額的差額調(diào)整權(quán)益項目。在權(quán)益結(jié)合法下，將企業(yè)合并看成是一種企業(yè)股權(quán)結(jié)合而不是購買交易。參與合并的各方均按其凈資產(chǎn)的賬面價值合并，合并后，各合并主體的權(quán)益不能因企業(yè)合并而增加或減少。
1. 合并成本的確認。合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，應(yīng)當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值(或發(fā)行股份面值總額)的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
2. 合并費用的處理。合并方為進行合并所發(fā)生的各項相關(guān)費用，包括為進行企業(yè)合并而支付審計費用、評估費用、法律服務(wù)費用等，應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益;為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金等，應(yīng)當計入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計量金額;企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，應(yīng)當?shù)譁p權(quán)益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。
3. 合并方合并財務(wù)報表的編制。合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當編制合并日的合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。合并資產(chǎn)負債表中被合并方的資產(chǎn)、負債，應(yīng)按其賬面價值進行計量;合并利潤表應(yīng)當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日所發(fā)生的收入、費用和利潤，被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤應(yīng)單列項目反映;合并的現(xiàn)金流量表應(yīng)當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日的現(xiàn)金流量。
(二)非同一控制下企業(yè)合并采用購買法
一個企業(yè)購買另外一個企業(yè)的交易，按照購買法進行核算，按照公允價值確認所取得的資產(chǎn)和負債。購買法視合并行為為購買行為，注重合并完成日資產(chǎn)、負債的實際價值。
1. 合并成本的確定。合并成本以購買方所付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值計量。具體如下：①通過一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。②通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方已經(jīng)持有的被購買方股本在購買日(或交易日)的公允價值以及購買日支付其他對價的公允價值之和。在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響能夠可靠計量的，購買方應(yīng)當將其計入合并成本。
2. 合并差額的處理。合并差額分三種情況分別采取不同的方法進行處理。①購買方原已持有的對被購買方的投資，在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，以及因企業(yè)合并所放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益;②在購買日，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認為商譽;③在購買日，購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)先對取得的被購買方的各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復(fù)核，經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，其差額應(yīng)當計入當期損益。
3. 合并費用處理。購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接費用，應(yīng)當計入企業(yè)合并成本。發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行費用應(yīng)當沖減所發(fā)行的權(quán)益性證券的溢價收入，無溢價或溢價不足以沖減的部分，沖減留存收益。
4. 購買方合并財務(wù)報表的編制。企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當編制購買日的合并資產(chǎn)負債表，其中包括的因企業(yè)合并取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債應(yīng)當以公允價值列示。母公司的合并成本與取得的子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，可確認為商譽或者作為當期損益列示。
三、企業(yè)合并的稅收處理
根據(jù)《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2000]119號)和《企業(yè)所得稅法》第52條的規(guī)定：合并繳納企業(yè)所得稅的企業(yè)集團與同一控制下的企業(yè)合并處理原則有一定的一致性以外，其他企業(yè)應(yīng)將合并企業(yè)與被合并企業(yè)作為不同的納稅主體對待。
(一)應(yīng)稅合并
按照《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2000]119號)的規(guī)定：“被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計稅時可以按經(jīng)評估確認的價值確定成本。被合并企業(yè)的股東取得合并企業(yè)的股權(quán)視為清算分配。”具體說來，有關(guān)兩方的納稅處理辦法為：
1、被并企業(yè)的稅務(wù)處理。不論其在會計核算上如何處理，計稅時都要求對被并企業(yè)計算財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，即以合并企業(yè)為合并而支付的現(xiàn)金及其他代價減去被并企業(yè)合并基準日凈資產(chǎn)的計稅成本，并將該財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得計入當期應(yīng)納稅所得額。如果被并企業(yè)合并前存在尚未彌補的虧損，可以該財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得抵補，余額應(yīng)繳納企業(yè)所得稅，不足彌補的虧損不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補。
2、合并企業(yè)的稅務(wù)處理。合并企業(yè)支付的合并價款中如果包含非現(xiàn)金資產(chǎn)，則應(yīng)對這部分非現(xiàn)金資產(chǎn)視同銷售計繳所得稅，除此之外，不發(fā)生所得稅納稅義務(wù)。同時，合并企業(yè)接受被并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計稅時可按經(jīng)評估確認的價值確定成本。
(二)免稅合并
企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：(1)具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。(2)被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合稅法規(guī)定的比例。(3)企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。(4)重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合稅法規(guī)定的比例。(5)企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。免稅合并僅適用于滿足特定條件下的企業(yè)合并，即非股權(quán)支付額不高于所支付的股權(quán)票面價值20%的情況下的企業(yè)合并，這種合并基本上可以歸屬為換股合并。有關(guān)納稅處理辦法為：
1、被合并企業(yè)的稅務(wù)處理。被合并企業(yè)不確認全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算繳納所得稅。被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅事項由合并企業(yè)承擔，以前年度的虧損，如果未超過法定彌補期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補。具體按下列公式計算：某一納稅年度可彌補被合并企業(yè)虧損的所得額=合并企業(yè)某-納稅年度未彌補虧損前的所得額×被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值÷合并后合并企業(yè)全部凈資產(chǎn)公允價值。
2、合并企業(yè)的稅務(wù)處理。合并企業(yè)除需對其少數(shù)非貨幣性質(zhì)的非股權(quán)支付額按照視同銷售計繳所得稅外，基本上無須納稅。合并企業(yè)接受被并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅成本，須以被并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。例，A企業(yè)合并B企業(yè)，盡管B企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值為6000萬元，但其賬面價值為5000萬元，合并后的企業(yè)只能以5000萬元作為接受資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
3.參與并購的各方的行動應(yīng)當保持一致。同一重組業(yè)務(wù)的當事各方應(yīng)采取一致稅務(wù)處理原則，要么都選用一般性稅務(wù)處理方法，要么都選用特殊性稅務(wù)處理方法。
4.股權(quán)支付與非股權(quán)支付應(yīng)當區(qū)別對待、分別處理。在參與并購的各方按照特殊性稅務(wù)處理方法進行所得稅稅務(wù)處理時，對交易中股權(quán)支付部分暫不確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，其非股權(quán)支付部分仍應(yīng)當在交易當期確認相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。具體按下列公式計算：非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得可損失=(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ))×(非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值)。
由上述分析可知，在企業(yè)合并業(yè)務(wù)中，會計處理方法的選擇基本不會影響到合并各方的應(yīng)納稅所得額以及實際應(yīng)納稅額，但會計處理方法的不同選擇，可能會影響到納稅調(diào)整的復(fù)雜程度，同時也影響稅務(wù)處理的難度。在此基礎(chǔ)上盡量兼顧會計處理方法與稅務(wù)處理方法的一致性。
四、企業(yè)合并應(yīng)注意的審計事項
我國的法律規(guī)定，國有企業(yè)、外資企業(yè)、上市公司年度會計報表在報出前都必須經(jīng)過注冊會計師鑒證。目前，國家對上市公司監(jiān)管所依據(jù)的信息主要來自于上市公司的會計報表和注冊會計師對此出具的審計報告，注冊會計師對上市公司會計報表的審計在某種程度上已成為國家對上市公司監(jiān)管的第一道防線。注冊會計師審計上市公司會計報表的合法性、公允性和會計處理方法的一慣性發(fā)表審計意見。提高注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，才能確保上市公司會計信息的客觀和真實，保護投資者的合法權(quán)益，維護市場的經(jīng)濟秩序。對國有企業(yè)、外資企業(yè)、上市公司會計報表審計應(yīng)注意的事項：1、審計資產(chǎn)是否真實、合法、有無虛列資產(chǎn);2、審計資產(chǎn)是否帳實相符，有無帳外資產(chǎn);3、審計資產(chǎn)是否有效，是否只有帳面價值而無實際價值;4、資產(chǎn)中的債權(quán)是否確認，有無呆壞帳;5、資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)是否合理，有無虛擬資產(chǎn);6、分析資產(chǎn)的變動情況，有無不良資產(chǎn);7、負債是否真實、合法、有無隱瞞負債的情況;8、負債中的債務(wù)是否確認，有無虛列的情況;9、負債中的過程是否合法，有無違規(guī)拆借的現(xiàn)金;10、負債的結(jié)構(gòu)是否合理，有無逾期的債務(wù);11、所有者權(quán)益狀況，分析所有者權(quán)益的增減情況;12、收入是否真實、有無虛增，虛減的情況;13、收入是否全部入帳、有無“小金庫”;14、收入形成是否合法，有無非法收入;15、成本費用是否真實，有無虛增、虛減的情況;16、成本費用的列支是否據(jù)實列支，是否合規(guī);17、收入合費用是否配比;18、利潤得形成是否真實，有無人為調(diào)節(jié)利潤的行為;19、營業(yè)外收支是否真實、合規(guī);20、利潤分配是否合規(guī)。
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