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淺析企業(yè)籌建期的會計實務問題
《企業(yè)會計制度》規(guī)定，除購建固定資產以外，所有籌建期間所發(fā)生的費用，先在長期待攤費用中歸集，待企業(yè)開始生產經營當月起一次計入開始生產經營當月的損益。對該規(guī)定，筆者認為有幾個地方值得商榷。一、如何界定籌建期間
根據上述規(guī)定可以看出，企業(yè)籌建期間與正常生產經營期間所發(fā)生的費用的會計處理是不同的。那么，如何界定企業(yè)的籌建期間以及企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費用有哪些，就成為企業(yè)對籌建期間所發(fā)生的費用進行正確會計處理的關鍵，但《企業(yè)會計制度》及相關會計準則卻沒有對此做出明確說明。財政部辦公廳2002年5月22日下發(fā)的《對<企業(yè)會計制度>及相關會計準則執(zhí)行情況全面調研的通知》中，對該問題進行了調研。但是對于企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費用主要有哪些，判斷籌建期間結束、生產經營期間開始的主要依據是什么等問題，財政部也沒有一個明確的規(guī)定。對于如何解決這些問題，下面談談筆者的看法。
關于籌建期的定義，財政部財法字[1999]第003號《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》規(guī)定，企業(yè)籌建期，是指從企業(yè)被批準籌建之日起至開始生產、經營（包括試生產、試營業(yè)，下同）之日的期間。財政部1995年6月27日下發(fā)的《關于外商投資企業(yè)籌建期財政財務管理有關規(guī)定的通知》中規(guī)定，中外合資、合作經營企業(yè)自簽訂合同之日起至企業(yè)開始生產經營（包括試生產、試營業(yè)）為止期間，外資企業(yè)自我國有關部門批準成立之日起到開始生產經營（包括試生產、試營業(yè)）為止期間為籌建期。
《企業(yè)會計制度》對籌建期間所發(fā)生費用會計處理的相關規(guī)定、財政部下發(fā)的調研提綱以及上述相關文件對籌建期的定義，都有這么一層含義，即企業(yè)生產經營（包括試生產、試營業(yè)，下同）開始就是籌建期間的結束。那么，在實務中，如何判斷企業(yè)開始生產經營？是領取營業(yè)執(zhí)照還是開始購買原材料，還是從開始生產產品或者開始銷售產品或是其他？《企業(yè)會計制度》及相關會計準則均沒有對此做出說明。
顯然，企業(yè)領取營業(yè)執(zhí)照不一定就開始生產經營，因為很多企業(yè)為開始生產經營要進行固定資產購建等活動。那么，領取營業(yè)執(zhí)照以后，在什么條件下可認為企業(yè)籌建期間結束、生產經營開始呢？這可能很難有一個明確的答案。事實上，如果單純從“開始生產經營”字面上理解，由于企業(yè)性質和經營范圍的不同，不同企業(yè)籌建期的時間以及籌建期間所進行的經濟活動的內容也是千差萬別的。如有的企業(yè)領取營業(yè)執(zhí)照的當月就可開始生產或銷售；有的企業(yè)領取營業(yè)執(zhí)照后需很長時間籌備才可以開始生產；有的企業(yè)開始生產的當月就有銷售；有的企業(yè)開始生產后很長時間才有銷售。所以，從經濟業(yè)務的表現形式上看，很難有一個或幾個具體標準來作為判斷企業(yè)生產經營開始的依據。
因此，在會計實務中，用企業(yè)開始生產經營作為籌建期間結束的判斷依據是很籠統(tǒng)的，缺乏明確的標準，特別是對于一些特殊行業(yè)或需籌建很長時間才可以進行生產經營的企業(yè)，很難明確區(qū)分籌建期間結束、生產經營開始的界限。這就會使不同的會計人員對企業(yè)籌建期間界定不一致，從而造成會計信息缺乏可比性。
筆者認為，《企業(yè)會計制度》之所以規(guī)定將企業(yè)籌建期間所發(fā)生的費用先歸集，然后才計入企業(yè)開始生產經營的當月損益，應該是從謹慎性原則和配比原則的角度考慮的。既然如此，不如明確將首次確認收入的時間作為會計實務中劃分企業(yè)籌建期間結束、生產經營開始的標志。這種劃分方法，不僅可以解決會計人員對企業(yè)何時開始生產經營缺乏明確判斷標準的問題，而且在實務中容易操作，符合收入與費用的配比原則。況且，將開辦費用在企業(yè)首次確認收入的當月就計入損益，對企業(yè)和稅務部門來說，都是能夠得到合理解釋的。當然，還有另外一種選擇，就是借鑒國際會計準則的做法，將開辦費用在發(fā)生時就計入當期費用，這樣就不會出現如何界定籌建期間的問題了。
二、企業(yè)在籌建期間發(fā)生哪些費用及如何處理
無論何種類型的企業(yè)，判斷企業(yè)籌建期間結束的時間，最早只能是企業(yè)領取營業(yè)執(zhí)照之日，最遲只能是企業(yè)首次確認收入的當日。在這個期間范圍內，不論如何界定企業(yè)籌建期間，企業(yè)在籌建期間可能發(fā)生的所有支出都可以歸為以下幾種性質的費用：①為企業(yè)籌建所發(fā)生的籌建人員工資、差旅費、培訓費、咨詢調查費、交際應酬費、文件打印費、通訊費、開工典禮費等；②籌建期間所發(fā)生的借款費用和匯兌損益；③企業(yè)生產經營發(fā)生的購建固定資產、無形資產等非生產性費用；④企業(yè)為開始生產經營做準備所發(fā)生的購買原材料等生產性費用；⑤企業(yè)在開始生產經營以前，為生產產品所發(fā)生的研究、開發(fā)費用和專利注冊費用；⑥企業(yè)在開始生產經營以前，發(fā)生的固定資產折舊、無形資產攤銷費用。
企業(yè)籌建期間發(fā)生的上述幾種不同性質的費用中，第①種性質的費用與企業(yè)正常生產經營中發(fā)生的管理費用性質相同，不會形成相應的資產。第②種性質的費用則可能與企業(yè)正常生產經營中發(fā)生的財務費用性質不完全相同，部分費用可能與相關資產的入賬價值有關，如將借款用于購建固定資產。第③種、第④種性質的費用與相關資產的入賬價值有關。第⑤種性質的費用中的研究、開發(fā)費用與資產價值無關，而專利注冊費用、律師費用則與所申請取得的無形資產價值有關。第⑥種性質的費用雖不是直接的支出，但按相關會計準則的規(guī)定，固定資產在購入的次月就要開始計提折舊，無形資產在購入的當月就要開始攤銷，那么這部分折舊和攤銷也會形成一種費用。
這幾種不同性質的費用是否都能按《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，除購建固定資產以外，將所有籌建期間發(fā)生的費用都先在長期待攤費用中歸集，待企業(yè)開始生產經營當月起一次計入開始生產經營當月的損益呢？答案顯然是否定的。最明顯的錯誤是，它只規(guī)定了除購建固定資產以外，那購買無形資產又應如何處理呢？
對于上述問題，筆者認為，有關固定資產、無形資產、存貨等具體準則對相應資產計價并沒有就企業(yè)籌建期間、生產經營期分別做出明確的規(guī)定（也沒這個必要）。那么，上述籌建期間與資產相關的費用就應根據相關具體準則的規(guī)定進行處理。對于第③種、第④種性質的費用，應根據具體準則的規(guī)定計入相應資產的價值；對于第②種、第⑤種性質的費用，應按借款費用和無形資產準則中資本化的原則進行處理。對于第⑥種性質的費用，因企業(yè)尚未進行生產經營，因此也應作為企業(yè)的開辦費用進行處理。而只有不計入相應資產價值的借款費用、匯兌損益及研究、開發(fā)費用才能與上述第①種性質的費用一樣，作為籌建期間的開辦費用進行處理。這也是與《企業(yè)會計準則——基本準則》的第三十二條的規(guī)定“企業(yè)在籌建期內實際發(fā)生的各項費用，除應計入有關財產物資價值者外，應當作為開辦費入賬”相符的。
所以，《企業(yè)會計制度》第五十條中規(guī)定“除購建固定資產以外，所有籌建期間所發(fā)生的費用……”是不嚴謹的，也是不符合相關會計準則規(guī)定的。對企業(yè)籌建期間發(fā)生的費用應按上述不同性質的分類進行相應的會計處理。
三、企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費用如何歸集
根據《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，“長期待攤費用”科目是核算企業(yè)已經支出、但攤銷期限在1年以上（不含1年）的各項費用，包括固定資產修理支出、租入固定資產的改良支出以及攤銷期限在1年以上的其他待攤費用。由此可見，“長期待攤費用”科目核算的是攤銷期限在1年以上的費用，而《企業(yè)會計制度》規(guī)定將所有籌建期間所發(fā)生的費用，在企業(yè)開始生產經營當月起一次計入開始生產經營當月的損益，就屬于一次性攤銷，攤銷期限并未超過1年，但其卻規(guī)定在“長期待攤費用”科目中進行歸集核算，這與“長期待攤費用”科目的核算內容相矛盾。這可能是因為延續(xù)了原來的會計制度對開辦費用的攤銷期不少于5年而在“長期待攤費用”科目中核算的規(guī)定造成的。
筆者認為，對于企業(yè)籌建期間的開辦費用，既然規(guī)定在企業(yè)開始生產經營當月起一次計入開始生產經營當月的損益，就應在“待攤費用”科目中核算，或單設“開辦費”一級科目進行核算，而不應在“長期待攤費用”科目中核算。
通過以上分析可以看出，《企業(yè)會計制度》對企業(yè)籌建期間會計處理的規(guī)定是需要修改和完善的。企業(yè)籌建期間所發(fā)生的費用的會計處理是否正確，不僅影響企業(yè)開始生產經營當月的損益，而且影響企業(yè)相關資產的入賬價值及以后期間的損益，特別是對一些籌建期較長或籌建費用較大的企業(yè)影響會更大，這是會計制度制定者和會計實務工作者應該重點關注的。
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